"Мы переходим на общепринятую международную практику уплаты НДС по принципу "страны назначения" (интервью с В.С. Леви, государственным советником налоговой службы РФ I ранга) ("Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2004 г.)

"Мы переходим на общепринятую международную практику уплаты
НДС по принципу "страны назначения"
(интервью с В.С. Леви, государственным советником
налоговой службы РФ I ранга)

С 1 января плательщиков НДС ожидают большие перемены*(1). Причем ко многим новациям нужно готовиться заранее. Так, организации и предпринимателей, деятельность которых связана с производством и распространением периодических печатных изданий, ожидает повышение ставки НДС. О том, на какие нововведения следует обратить внимание в первую очередь, рассказал в интервью нашему журналу государственный советник налоговой службы РФ I ранга Всеволод Семенович Леви.

Всеволод Семенович, с 1 января для многих налогоплательщиков существенно изменится порядок взимания НДС. Не могли бы вы рассказать о наиболее важных, с вашей точки зрения, изменениях?

1 января 2005 года вступят в силу поправки в главу 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса, внесенные тремя федеральными законами*(2) - N 102-ФЗ, N 109-ФЗ и N 195-ФЗ. Если о первых двух из этих законов пресса писала много, поскольку они приняты относительно недавно, то Закон N 195-ФЗ как-то упущен из виду. Поэтому прежде всего я хотел бы обратить внимание налогоплательщиков и налоговых органов на те новшества, которые вносятся именно этим законом. Для налогоплательщиков это особенно важно, так как им нужно привести свои документы в соответствие с этим законом.

Сразу оговорюсь: Закон N 195-ФЗ вносит поправки не напрямую в Налоговый кодекс, а в Федеральный закон от 28.12.2001 N 179-ФЗ*(3), которым, в частности, предусмотрено внесение изменений в статью 164 Налогового кодекса. В связи с этим утрачивают силу абзацы с 3-го по 6-й подпункта 3 пункта 2 статьи 164 Кодекса. Это означает, что четыре вида услуг, которые сейчас облагаются НДС по ставке 10 процентов, с 1 января 2005 года будут облагаться по ставке 18 процентов. Речь идет о таких видах услуг, как:

- экспедирование и доставка периодических печатных изданий и книжной продукции;

- редакционные и издательские услуги, связанные с производством периодических печатных изданий и книжной продукции;

- размещение рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях;

- оформление и исполнение договора подписки на периодические печатные издания, в том числе услуги по доставке периодического печатного издания подписчику, если она оговорена условиями договора подписки.

Причем если первые два вида услуг не слишком широко распространены, то, например, реализация услуг по размещению рекламы в периодике, а также оформлению и исполнению договоров подписки затрагивает многочисленный круг налогоплательщиков. Поставщики таких услуг при заключении договоров в 2004 году указывают в них ставку НДС 10 процентов. Но эти договоры, как правило, носят долгосрочный характер. Поэтому в них нужно предусматривать, что с 1 января 2005 года ставка НДС по этим услугам составит 18 процентов, или же вносить необходимые изменения в ранее заключенные договоры.

А что будет, если, например, издательство в 2004 году заключает договор на размещение рекламы и получает предоплату по ставке НДС 10 процентов, а по факту оказания рекламных услуг в 2005 году оформляет счет-фактуру клиенту исходя из ставки 10 процентов?

При реализации услуг в 2005 году издательство будет платить НДС по ставке 18 процентов. Это надо четко понимать. В вашем примере сумму, соответствующую 8 процентам ставки НДС, которая не удержана с покупателя, издательство должно уплатить за счет собственных средств. И имейте в виду: издательство не сможет на сумму этих затрат уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. А изменить договор задним числом будет достаточно проблематично. Поэтому лучше заранее предусмотреть в договоре предстоящее изменение налоговой ставки.

Но эта проблема затрагивает не только поставщиков подобных услуг, но и потребителей...

Безусловно, потребителям таких услуг также нужно быть внимательными. В их интересах при оформлении договора на 2005 год заложить в нем ставку НДС 18 процентов. Если эта ставка предусмотрена в договоре, то и авансовые платежи, перечисленные под предстоящую подписку, точнее за услуги по подписке, доставке, рекламные или информационные услуги, должны включать НДС, исчисленный по этой ставке. Тогда соответствующую сумму НДС потребитель услуг сможет принять к вычету по факту их оказания в 2005 году.

А по какой ставке должен исчислить НДС с аванса поставщик?

Если в договоре на оказание услуг в 2005 году указана ставка налога на добавленную стоимость 18 процентов, то и с аванса поставщик услуг должен исчислять НДС по расчетной ставке 18/118 процентов. Если же НДС с аванса уплачен по ставке 10 процентов, то соответствующая сумма налога при реализации в 2005 году будет приниматься к вычету. А начислять НДС с реализации услуг, подчеркиваю, нужно по ставке 18 процентов. Так что вне зависимости от того, по какой ставке - 10 или 18 процентов - начислен в бюджет НДС с аванса, при реализации услуг в 2005 году организация будет уплачивать налог исходя из ставки 18 процентов.

Как вы уже упомянули, 1 января вступят в действие поправки, внесенные в Налоговый кодекс Законом N 102-ФЗ. В частности, принцип "страны назначения" при взимании НДС будет распространен на все государства, являющиеся торговыми партнерами Российской Федерации. Как это отразится на российских налогоплательщиках?

В соответствии с этим законом с 1 января 2005 года к товарам, облагаемым НДС по нулевой налоговой ставке, отнесены нефть, включая стабильный газовый конденсат, и природный газ, экспортируемые на территории государств - участников СНГ. До недавнего времени при взаимной торговле со странами СНГ на эту категорию экспортных товаров нулевая ставка не распространялась. Теперь же мы переходим на общепринятую международную практику уплаты НДС по принципу "страны назначения". Это касается практически всех стран СНГ. Несколько иная ситуация лишь с Белоруссией.

Поясните, пожалуйста, подробнее, что вы имеете в виду?

Нулевая ставка при экспорте нефти, стабильного газового конденсата и природного газа в страны СНГ с 1 января 2005 года установлена поправками в главу 21 Налогового кодекса. Но порядок налогообложения экспорта и импорта товаров (работ, слуг) в Белоруссию будет регулироваться не нормами 21-й главы Кодекса. Налоговые взаимоотношения с этой страной при осуществлении взаимной торговли товарами (работами, услугами) будут строиться на основе межправительственного соглашения.

Проект такого соглашения был одобрен постановлением Правительства РФ от 04.09.2004 N 458 и подписан 15 сентября этого года в Астане. Предполагается, что до 1 января обе стороны ратифицируют данное соглашение. Этот документ предусматривает применение нулевой ставки при торговле с хозяйствующими субъектами Белоруссии. То есть и в отношении Белоруссии вводится принцип "страны назначения".

Сейчас же при осуществлении торговых операций с этой страной действует принцип "страны происхождения" товара и налоговые взаимоотношения строятся на основе Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ. Напомню, что с 1 июня 2001 года Российская Федерация во взаимной торговле с государствами СНГ перешла на взимание НДС по принципу "страны назначения". Единственной страной, на которую этот принцип не распространялся, была Белоруссия.

Как я уже сказал, при исчислении НДС по товарам, реализуемым белорусским контрагентам, мы руководствуемся статьей 13 Федерального закона N 118-ФЗ. Это означает, что реализация товаров в Республику Беларусь приравнивается к реализации товаров на территории России и налог исчисляется и уплачивается в обычном порядке, как если бы товар продавался российскому покупателю. Естественно, надо помнить о требованиях статьи 147 Налогового кодекса. Так, Россия будет считаться местом реализации товара, если он находится на ее территории и не отгружается и не транспортируется или же находится на территории нашей страны на момент начала отгрузки или транспортировки. Поэтому товары, вывозимые с территории России, облагаются НДС в общеустановленном порядке, как если бы реализация осуществлялась на российской территории.

Если российский налогоплательщик приобрел товар на территории Белоруссии и там же его продает, то местом реализации товара согласно статье 147 Кодекса будет Белоруссия. Это касается любых товаров, приобретенных как в Белоруссии, так и в третьих странах без ввоза на территорию России в режиме выпуска для свободного обращения.

При ввозе товаров белорусским контрагентом на территорию Российской Федерации и реализации его российскому хозяйствующему субъекту сумма НДС, уплаченная белорусскому продавцу, принимается к вычету так, как если бы товар был закуплен в России на основании счета-фактуры, выставленного белорусской организацией.

Что касается работ и услуг, то они облагаются в соответствии со статьей 148 Кодекса, на основании которой определяется место их оказания и выполнения.

Существуют ли какие-либо проблемы, связанные с предстоящим переходом в отношении Белоруссии на принцип "страны назначения", кроме той, что пока не ратифицировано соответствующее соглашение?

Да, такие проблемы есть. В частности, у нас, по сути, нет таможни с Белоруссией. В связи с этим налоги, которые при использовании принципа "страны назначения" во взаимной торговле с другими странами обычно уплачиваются на таможне, в отношениях с Белоруссией должны взиматься каким-то другим способом. Предполагается, что их будут взимать налоговые органы. Иными словами, налоговые органы будут выполнять функции таможенных органов во взаимной торговле с Белоруссией. Например, подтверждать поступление товара в Белоруссию и уплату налога белорусским контрагентом в бюджет своей страны вместо таможенных органов будут налоговые органы этой страны. Такое подтверждение должно быть получено вместо грузовой таможенной декларации с отметками таможенного органа для подтверждения права на применение российской стороной налоговой ставки 0 процентов.

Поясните, пожалуйста, ситуацию с импортом...

При импорте товаров в Россию из Белоруссии российский хозяйствующий субъект будет фактически выполнять функции налогового агента. То есть он будет удерживать сумму налога при перечислении оплаты белорусскому контрагенту, уплачивать ее в бюджет и иметь право предъявить ее к вычету. Технические вопросы сейчас прорабатываются. Будет утвержден соответствующий порядок, а также процедуры. В налоговой декларации по НДС появится новый раздел, предназначенный для исчисления налога по операциям с хозяйствующими субъектами Республики Беларусь. Естественно, изменения затронут обе декларации по НДС - налоговую декларацию по НДС и налоговую декларацию по налоговой ставке 0 процентов. Соответственно в инструкции будет прописан порядок исчисления "белорусского" НДС и отражение его в налоговой декларации.

Ну что ж, остался еще один закон, который с 1 января вносит поправки в главу 21 Налогового кодекса, касающиеся и объекта налогообложения, и налоговых льгот по НДС. Это Закон N 109-ФЗ. Прокомментируйте, пожалуйста, эти изменения.

Законом N 109-ФЗ пункт 2 статьи 146 Кодекса дополняется подпунктом 6, которым предусмотрено, что с 1 января 2005 года операции по реализации земельных участков (долей в них) не признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. То есть при осуществлении таких операций НДС и не начисляется, и соответственно не принимается к вычету, счета-фактуры по таким операциям не оформляются. При этом следует отметить, что купля-продажа земельных участков будет освобождаться не только на первом этапе реализации ее государством, но и при последующей ее реализации покупателем. Благодаря этому снимаются многие проблемы, которые возникают сегодня при операциях с землей.

Кроме того, данным законом вводится две льготы. Льготы по НДС при реализации жилья включены в пункт 3 статьи 149 Налогового кодекса в целях создания налоговых условий для формирования в России рынка доступного жилья.

Согласно подпункту 22 пункта 3 статьи 149*(4) Налогового кодекса с 1 января 2005 года освобождается от обложения НДС реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них. То же самое относится и к передаче доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир. Об этом сказано в подпункте 23 пункта 3 названной статьи.

Однако ситуация с применением льгот осложняется тем, что до сих пор не принят новый Жилищный кодекс. Поэтому сейчас, разъясняя порядок применения льгот, можно руководствоваться только нормами Гражданского кодекса. Так, в статьях 288 и 673 четко определен круг объектов, которые подпадают под действие льготы.

Под жилым помещением согласно данным нормам понимается квартира, жилой дом или часть квартиры и жилого дома, пригодные для постоянного проживания граждан. Поэтому при купле-продаже этих жилых помещений с 1 января 2005 года будет применяться льгота. Но, подчеркиваю, речь идет только о купле-продаже жилья, а не о строительно-монтажных работах при возведении жилых объектов. На них льгота не распространяется. Поэтому подрядчики, осуществляющие соответствующие строительно-монтажные работы, будут выставлять заказчику-застройщику счета-фактуры с НДС. В свою очередь заказчик-застройщик будет выставлять инвестору счета-фактуры также с НДС, поскольку тот не покупает жилье, а создает его благодаря своим инвестициям.

Иными словами, льгота на этапе передачи законченного строительством объекта от подрядчика к заказчику-застройщику и от заказчика-застройщика к инвестору не действует. И счета-фактуры подрядчики и заказчики-застройщики будут выставлять инвесторам с учетом НДС.

Но при дальнейшей реализации этих жилых помещений будет действовать льгота. Соответственно сумма "входного" налога должна быть включена в стоимость этих жилых помещений на основании пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса.

Всеволод Семенович, не могли бы вы пояснить норму, предусмотренную подпунктом 23 пункта 3 статьи 149 Кодекса? Позвольте процитировать: "Освобождается передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир". Что подразумевается под "долей в праве на общее имущество"? И зачем в принципе потребовалась такая льгота?

Давайте опять обратимся к Гражданскому кодексу. В статьях 289 и 290 ГК РФ установлено, что собственнику квартиры в многоквартирном доме принадлежит также и доля собственности на общее помещение дома, несущие конструкции дома, механическое, электрическое, санитарно-техническое или иное оборудование за пределами или внутри квартиры, обслуживающее более одной комнаты. Иначе говоря, это чердаки, подвалы, подъезды, лифт, какие-то коммуникации и так далее. Все это рассматривается как доля в праве на общее имущество. Представьте, что было бы, если бы такая льгота не была предусмотрена! В этом случае, покупая квартиру, вы не обязаны были бы платить НДС со стоимости квадратных метров своей квартиры, а с общей доли чердака, подъезда вам пришлось бы заплатить налог. Следовательно, надо было бы определить эту долю, рассчитать ее, а это уже предмет для возможных налоговых споров. Чтобы исключить в принципе конфликтные ситуации, льгота предусмотрена и для реализации квартиры, и для реализации доли в праве на общее имущество.

Благодарим за подробные ответы.

"Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О предстоящих изменениях по другим налогам читайте на с. 12. - Примеч. ред.

*(2) Федеральный закон от 18.08.2004 N 102-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации"; Федеральный закон от 20.08.2004 N 109-ФЗ "О внесении изменений в статьи 146 и 149 части второй Налогового кодекса Российской Федерации"; Федеральный закон от 31.12.2002 N 195-ФЗ "О внесении изменения в Федеральный закон "О внесении изменений и дополнений в статьи 149 и 164 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". - Примеч. ред.

*(3) Федеральный закон от 28.12.2001 N 179-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статьи 149 и 164 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". - Примеч. ред.

*(4) Здесь и далее нумерация подпунктов 22 и 23 пункта 3 статьи 149 приведена в соответствии с редакцией Налогового кодекса РФ, действующей с 1 января 2005 года. - Примеч. ред.