ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (Н.Н. Шелемех, "Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2004 г.)

ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование

1 января 2005 года вступает в силу Федеральный закон от 20.07.2004 N 70-ФЗ "О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 70-ФЗ). Все изменения и дополнения, предусмотренные данным законом, должны быть учтены, начиная с расчетов по авансовым платежам по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за I квартал 2005 года.

Сразу же отметим, что основная цель, которую ставили перед собой законодатели, принимая Закон N 70-ФЗ, это - снижение налогового бремени налогоплательщиков и создание условий для формирования достаточного объема средств, необходимых для социального обеспечения граждан.

Рассмотрим подробнее, в чем суть изменений, вносимых в главу 24 Налогового кодекса и Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ).

Изменения в главе 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса

Изменения и дополнения затронули сразу несколько статей главы 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса, а именно: статьи 237-239 и 241, 243-245. В частности, сокращен перечень выплат, не подлежащих налогообложению, отменены фактически не применявшиеся нормы, расширена сфера действия отдельных льгот. Но главное изменение, безусловно, касается ставок ЕСН. Остановимся на основных нововведениях подробнее.

Основные изменения

Статья 237 НК РФ. Поправка в абзаце 2 пункта 1 статьи 237 НК РФ, исключающая слова "или членов его семьи", носит методологический характер. Она приводит в соответствие объект налогообложения и налоговую базу по единому социальному налогу путем исключения из налоговой базы выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц (членов семей работников), не связанных с налогоплательщиком трудовыми, гражданско-правовыми договорами, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, и авторскими договорами.

Напомним, что выплаты в пользу членов семей работников и в условиях действующего законодательства не подлежат налогообложению на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ как выплаты, которые не включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Статья 238 НК РФ. С 1 января 2005 года сокращается перечень выплат, не подлежащих налогообложению. Признаны утратившими силу подпункты 8, 13 и 14 пункта 1 статьи 238 НК РФ, согласно которым не подлежат налогообложению:

- суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций (подп. 8);

- выплаты в денежной и натуральной формах, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза, при условии, что данные выплаты производятся не чаще одного раза в три месяца и не превышают 10 000 руб. в год (подп. 13);

- выплаты в натуральной форме товарами собственного производства - сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей - в размере до 1000 руб. (включительно) в расчете на одно физическое лицо - работника за календарный месяц (подп. 14).

Коротко прокомментируем каждую из отменяемых норм. Применение подпункта 8 пункта 1 статьи 238 НК РФ на практике приводит к тому, что физические лица, выплаты в пользу которых не облагаются ЕСН, теряют страховой стаж*(1), учитываемый при определении права на трудовую пенсию, так как налоговая база по ЕСН совпадает с базой для исчисления взносов на обязательное пенсионное страхование.

Также этим подпунктом (в условиях действующего законодательства) установлен жесткий перечень организаций, осуществляющих выплаты лицам за счет членских взносов, которые не подлежат обложению ЕСН. Кроме перечисленных имеется еще ряд организаций (жилищные кооперативы, товарищества собственников жилья, овощехранилища и др.), производящих выплаты за счет членских взносов лицам, выполняющим для них работы и претендующих на льготное налогообложение. Поэтому исключение подпункта 8 пункта 1 статьи 238 Кодекса позволяет уравнять в правах аналогичных налогоплательщиков всех организационно-правовых форм, производящих выплаты за счет членских взносов.

Норма, установленная подпунктом 13 пункта 1 статьи 238 НК РФ, практически "не работает". Ведь она применяется только по отношению к тем членам профсоюзной организации, которые связаны с ней договорными отношениями и получают выплаты как члены профсоюза. Учитывая, что подавляющее большинство членов профсоюзов не связаны с профсоюзной организацией ни трудовыми, ни гражданско-правовыми договорами, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, ни авторскими договорами, производимые в их пользу выплаты не признаются объектом налогообложения по ЕСН независимо от источника этих выплат согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ.

Таким образом, с 2005 года выплаты, производимые за счет членских взносов членам профсоюза, связанным с профсоюзной организацией договорными отношениями, облагаются ЕСН в общеустановленном порядке.

Причина отмены подпункта 14 пункта 1 статьи 238 НК РФ - необходимость устранения искусственного преимущества в налогообложении, которое предоставляла натуральная форма оплаты труда. Кроме того, сельскохозяйственные товаропроизводители уже исчисляют ЕСН по пониженной ставке и введение этой поправки создаст равные условия социального обеспечения физических лиц, работающих у сельскохозяйственных товаропроизводителей.

С 1 января 2005 года пункт 1 статьи 238 НК РФ дополнен подпунктом 15, на основании которого от налогообложения освобождаются суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период. Одновременно признается утратившим силу пункт 2 статьи 238 Кодекса, устанавливавший аналогичную норму.

В результате увеличится размер необлагаемой суммы материальной помощи с 2000 до 3000 руб. и, что не менее важно, такая материальная помощь может быть выплачена любому физическому лицу на любые цели, но обязательно за счет бюджетных средств.

В пункт 3 статьи 238 НК РФ внесена правка в виде исключения выплат по "лицензионным договорам" из нормы, установленной данной статьей. Учитывая, что с 2002 года из объекта налогообложения по ЕСН исключены выплаты по лицензионным договорам, возникла необходимость приведения в соответствие налоговой базы и других норм главы 24 Кодекса.

Претерпели изменения нормы статьи 239 "Налоговые льготы" НК РФ. В подпункте 1 пункта 1, согласно которому от уплаты ЕСН освобождаются организации любых организационно-правовых форм с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждого работника, являющегося инвалидом I, II и III групп, слова "на каждого работника" заменены словами "на каждое физическое лицо". В абзаце 1 подпункта 2 пункта 1, в котором поименованы категории налогоплательщиков-работодателей, освобождающихся от налогообложения с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждого отдельного работника, слова "налогоплательщиков-работодателей" заменены словом "налогоплательщиков", слова "на каждого отдельного работника" - словами "на каждое физическое лицо".

Эти поправки привели статью 239 НК РФ по терминологии в соответствие со статьей 236 Кодекса и расширили льготы, предоставляемые инвалидам. С 1 января 2005 года данная льгота будет предоставляться при выплатах физическому лицу - инвалиду I, II и III групп, получающему вознаграждение на основе не только трудового договора, но и гражданско-правового или авторского договора.

1 января 2005 года признается утратившей силу льгота, установленная подпунктом 4 пункта 1 статьи 239 НК РФ. Эта льгота предусматривает освобождение от обложения ЕСН российских фондов поддержки образования и науки с сумм выплат гражданам Российской Федерации в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставляемых учителям, преподавателям, школьникам, студентам и (или) аспирантам государственных и (или) муниципальных образовательных учреждений. На практике эта льгота фактически не применялась, так как начиная с 2002 года выплаты в пользу третьих лиц не признаются в качестве объекта налогообложения по ЕСН.

Наиболее существенные и долгожданные изменения внесены в статью 241 "Ставки налога" НК РФ. С 1 января 2005 года вводятся новые ставки единого социального налога (максимальная ставка понижена с 35,6 до 26%), изменяется их распределение между федеральным бюджетом и внебюджетными фондами, а также увеличивается порог шкалы регрессии до 280 000 руб. в год. Кроме того, отменяется пункт 2 данной статьи. Он, напомним, содержит условие, при выполнении которого налогоплательщик приобретает право на применение регрессивной шкалы. А именно: когда накопленная с начала года налоговая база в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет не менее 2500 руб.

Таким образом, с 2005 года все без исключения организации смогут воспользоваться регрессивными ставками, если налоговая база на каждое физическое лицо превысит установленные шкалой регрессии пределы. И не нужно будет каждый месяц проверять условие ее применения.

Статья 243 НК РФ дополнена пунктом 9, регулирующим порядок расчетов по ЕСН индивидуальным предпринимателем, прекратившим деятельность до конца налогового периода. Согласно этому пункту налогоплательщик, прекративший деятельность в качестве индивидуального предпринимателя до конца налогового периода, обязан в пятидневный срок со дня подачи в регистрирующий орган заявления о прекращении указанной деятельности представить в налоговый орган налоговую декларацию за период с начала налогового периода по день подачи данного заявления включительно. Разница между суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, и суммами налога, уплаченными налогоплательщиками с начала года, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня подачи такой декларации или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.

Новые ставки по ЕСН

Итак, налоговые ставки по ЕСН с 1 января 2005 года снижены практически для всех категорий налогоплательщиков, являющихся работодателями. А это в свою очередь позволит им существенно уменьшить начисления на фонд оплаты труда и соответственно снизить налоговую нагрузку. Снижение ставок затронет и физических лиц - индивидуальных предпринимателей, адвокатов и других плательщиков ЕСН.

Для налогоплательщиков, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, за исключением выступающих в качестве работодателей налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, установлены налоговые ставки, представленные в табл. 1.

Для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, установлены налоговые ставки, представленные в табл. 2.

Таблица 1

Налоговая база на каждое физичес- кое лицо нараста- ющим ито- гом с на- чала года	Федеральный бюджет	Фонд соци- ального страхования Российской Федерации	Фонды обязательного ме- дицинского страхования		Итого
			Федеральный фонд обяза- тельного медицинско- го страхо- вания	территориа- льные фонды обязатель- ного меди- цинского страхования
1	2	3	4	5	6
До 280 000 руб.	20,0%	3,2%	0,8%	2,0%	26,0%
От 280 001 до 600 000 руб.	56 000 руб. + 7,9% с суммы, пре- вышающей 280 000 руб.	8960 руб. + 1,1% с сум- мы, превы- шающей 280 000 руб.	2240 руб. + 0,5% с сум- мы, превы- шающей 280 000 руб.	5600 руб. + 0,5% с сум- мы, превы- шающей 280 000 руб.	72 800 руб. + 10,0% с сум- мы, превышаю- щей 280 000
Свыше 600 000 руб.	81 280 руб. + 2,0% с суммы, пре- вышающей 600000 руб.	12 480 руб.	3840 руб.	7200 руб.	104 800 руб. + 2,0% с сум- мы, превышаю- щей 600 000 руб.

Таблица 2

Налоговая база на каждое физичес- кое лицо нараста- ющим ито- гом с на- чала года	Федеральный бюджет	Фонд соци- ального страхования Российской Федерации	Фонды обязательного ме- дицинского страхования		Итого
			Федеральный фонд обяза- тельного медицинско- го страхо- вания	территориа- льные фонды обязатель- ного меди- цинского страхования
1	2	3	4	5	6
До 280 000 руб.	15,8%	2,2%	0,8%	1,2%	20,0%
От 280 001 до 600 000 руб.	44 240 руб. + 7,9% с суммы, пре- вышающей 280 000 руб.	6160 руб. + 1,1% с сум- мы, превы- шающей 280 000 руб.	2240 руб. + 0,4% с сум- мы, превы- шающей 280 000 руб.	3360 руб. + 0,6% с сум- мы, превы- шающей 280 000 руб.	56 000 руб. + 10,0% с сум- мы, превышаю- щей 280 000
Свыше 600 000 руб.	69 520 руб. + 2,0% с суммы, пре- вышающей 600000 руб.	9 680 руб.	3520 руб.	5280 руб.	88 000 руб. + 2,0% с сум- мы, превышаю- щей 600 000 руб.

Таблица 3

Налоговая база нарастающим итогом	Федеральный бюджет	Фонды обязательного медицинского страхования		Итого
		Федеральный фонд обязате- тельного ме- дицинского страхования	территориаль- ные фонды обязательного медицинского страхования
1	2	3	4	5
До 280 000 руб.	7,3%	0,8%	1,9%	10,0%
От 280 001 до 600 000 руб.	20 440 руб. + 2,7% с суммы, превышающей 280 000 руб.	2240 руб. + 0,5% с суммы, превышающей 280 000 руб.	5320 руб. + 0,4% с суммы, превышающей 280 000 руб.	28 000 руб. + 3,6% с суммы, превышающей 280 000 руб.
Свыше 600 000 руб.	29 080 руб. + 2,0% с суммы, превышающей 600 000 руб.	3840 руб.	6600 руб.	39 520 руб. + 2,0% с суммы, превышающей 600 000 руб.

Для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей установлены налоговые ставки, представленные в табл. 3.

Ставки, по которым будут уплачивать налог адвокаты, представлены в табл. 4.

Рассмотрим на конкретных примерах, как снизится налоговая нагрузка на налогоплательщика-организацию с 1 января 2005 года (в расчете на одно физическое лицо) для каждого интервала налоговой базы по ЕСН.

Таблица 4

Налоговая база нарастающим итогом	Федеральный бюджет	Фонды обязательного медицинского страхования		Итого
		Федеральный фонд обязате- тельного ме- дицинского страхования	территориаль- ные фонды обязательного медицинского страхования
1	2	3	4	5
До 280 000 руб.	5,3%	0,8%	1,9%	8,0%
От 280 001 до 600 000 руб.	14 840 руб. + 2,7% с суммы, превышающей 280 000 руб.	2240 руб. + 0,5% с суммы, превышающей 280 000 руб.	5320 руб. + 0,4% с суммы, превышающей 280 000 руб.	22 400 руб. + 3,6% с суммы, превышающей 280 000 руб.
Свыше 600 000 руб.	23 480 руб. + 2,0% с суммы, превышающей 600 000 руб.	3840 руб.	6600 руб.	33 920 руб. + 2,0% с суммы, превышающей 600 000 руб.

Пример 1

Налоговая база до 280 000 руб. включительно.

С начала года физическому лицу начислено 240 000 руб.

Определим сумму ЕСН, исчисленную с данной налоговой базы.

По действующим в 2004 году ставкам:

- при применении максимальных ставок организация начислит ЕСН в сумме 85 440 руб. (240 000 руб. х 35,6%);

- при применении регрессивных ставок исчисленный ЕСН составит 63 600 руб. (35 600 руб. + (240 000 руб. - 100 000 руб.) х 20%).

По новым ставкам организация исчислит ЕСН в сумме 62 400 руб. (240 000 руб. х 26%).

Пример 2

Налоговая база от 280 001 до 600 000 руб. включительно.

Налоговая база физического лица нарастающим итогом с начала года составила 360 000 руб.

Рассчитаем сумму ЕСН, которую организация должна исчислить с этой налоговой базы.

По действующим ставкам:

- при применении максимальных ставок сумма ЕСН будет равна 128 160 руб. (360 000 руб. х 35,6%);

- при применении регрессивных ставок - 81 600 руб. (75 600 руб. + (360 000 руб. - 300 000 руб.) х 10%).

По новым ставкам сумма ЕСН составит 80 800 руб. (72 800 руб. + (360 000 руб. - 280 000 руб.) х 10%).

Пример 3

Налоговая база свыше 600 000 руб.

Налоговая база физического лица нарастающим итогом с начала года составила 700 000 руб.

Определим сумму ЕСН, исчисляемую организацией.

По действующим ставкам:

- при применении максимальных ставок сумма ЕСН составит 249 200 руб. (700 000 руб. х 35,6%);

- при применении регрессивных ставок - 107 600 руб. (105 600 руб. + (700 000 руб. - 600 000 руб.) х 2%).

По новым ставкам сумма ЕСН, исчисленная с той же налоговой базы, будет равна 106 800 руб. (104 800 руб. + (700 000 руб. - 600 000 руб.) х 2%).

Как видно из примеров, если между действующими максимальными ставками и новыми ставками разница получилась существенной, то между действующими регрессивными ставками и новыми ставками расхождения не столь значительны. Более того, по мере увеличения дохода разница между действующими регрессивными ставками и новыми ставками уменьшается. Следовательно, ощутимую выгоду от применения новых ставок почувствуют организации, которые сейчас платят ЕСН по максимальным ставкам.

Изменения, внесенные в Закон N 167-ФЗ

Поправки, внесенные в Закон N 167-ФЗ, затрагивают порядок начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с выплат в пользу иностранных граждан, тарифы взносов для разных категорий плательщиков, особенности финансирования страховой и накопительной частей трудовой пенсии, переходные положения на 2005-2007 годы и особенности администрирования страховых взносов. Рассмотрим основные изменения.

Абзац 1 пункта 1 статьи 7 Закона 167-ФЗ дополнен словами "постоянно или временно в отношении застрахованных иностранных граждан, проживающих на территории Российской Федерации". Данная поправка уточняет понятие застрахованных лиц и не изменяет действующий в настоящее время порядок обложения ЕСН выплат в пользу иностранных граж