Забалансовый учет расчетов при исполнении посреднических договоров
При выборе и обосновании учетной политики организации предполагается, что ведется раздельный учет активов и обязательств собственников организации и активов и обязательств других организаций. Это так называемое допущение имущественной обособленности (п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 6 ПБУ 1/98). Другими словами, в бухгалтерском учете на балансе организации может быть отражено лишь то имущество, которое в соответствии с законодательством признается ее собственностью. Все прочие материальные ценности, денежные средства и обязательства должны учитываться за балансом.
Исходя из правовых норм, регулирующих исполнение сделки по посредническим договорам (в частности, ст. 996, 999 ГК РФ, регулирующие правоотношения по договору комиссии), все полученное торговым посредником по сделке (как товары, полученные для реализации от заказчика, так и средства, полученные за реализованные товары от покупателей) является собственностью заказчика, т.е. должно учитываться на его балансе, а не на балансе посредника. Данная норма является императивной и не может быть изменена соглашением сторон.
Однако традиционно принятая схема бухгалтерского учета посреднических операций с участием в расчетах подразумевает, что средства, полученные посредником за реализованные товары, он первоначально учитывает на своем балансе (Дебет 51, 52, Кредит 76), а затем передает заказчику (Дебет 76, Кредит 51, 52). По нашему мнению, такая схема не соответствует допущению имущественной обособленности, которое является обязательным при формировании учетной политики. При ее применении неправомерно увеличиваются дебетовые и кредитовые обороты по соответствующим синтетическим счетам или валюта баланса фирмы-посредника, что может дезориентировать пользователей финансовой отчетности.
В свою очередь для отражения таких операций могут применяться забалансовые счета для учета движения денежных средств, полученных посредником, но являющихся собственностью заказчика. При этом целесообразно использовать номера счетов принятые в учетной практике для соответствующих балансовых счетов, и потому понятные практикующим бухгалтерам (например, для учета денежных средств на расчетном счете - счет 051 "Денежные средства, полученные посредником за реализованные товары заказчика"; для учета задолженности посредника перед заказчиком - счет 076 "Задолженность посредника перед заказчиком по расчетам за переданные на реализацию товары" и для отражения задолженности комиссионера перед комитентом в случае принятия им ручательства за исполнение сделки покупателем - счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные").
Отражение операций методом односторонней записи по забалансовым счетам, на наш взгляд, целесообразно осуществлять, руководствуясь порядком, применяемым при отражении операций на балансовых счетах: активные счета дебетуются при увеличении остатка и кредитуются при его уменьшении, пассивные счета - наоборот.
Момент возникновения кредиторской задолженности посредника, отражаемой по счету 076, зависит от условий реализации товаров по посредническому договору:
при принятии посредником на себя ручательства за исполнение покупателем обязательств по оплате товара (делькредере) задолженность по счету 076 отражается в тот момент, когда исходя из условий договора купли-продажи наступает момент исполнения покупателем обязательств по оплате товара, а покупатель соответствующих обязательств не исполняет, либо в момент погашения покупателем задолженности посреднику;
при отсутствии условия о делькредере эта задолженность отражается в момент погашения покупателем задолженности посреднику.
Схема отражения в бухгалтерском учете операций по расчетам с покупателями за товары, реализованные комиссионером, приведена в табл. 1.
Таблица 1
Схема отражения в бухгалтерском учете операций
по расчетам с покупателями за товары, реализованные посредником
(договор комиссии)
N
п/п |
Содержание операции |
Корреспонден-
ция счетов |
Первичный документ |
| Дебет |
Кредит |
| 1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
| 1 |
Отгружены товары за-
казчика покупателю |
62 (П) |
76 (З) |
Накладная (акт) |
| |
004 |
| 2 |
Отражено возникнове-
ние задолжности пе-
ред заказчиком |
|
|
Бухгалтерская справка со ссыл-
кой на условие о делькредере в
договоре комиссии |
| |
при условии о
делькредере |
|
009 |
|
| 3 |
при отсутствии опла-
покупателем по исте-
чении срока
истечении срока |
009 |
|
Бухгалтерская справка со ссыл-
ками на соответствующие условия
договора купли-продажи и на ус-
ловие о делькредере в договоре
комиссии |
| |
076 (З) |
| 4 |
Перечислены заказчи-
денежные средства по
условию о делькреде-
ре |
76 (З) |
51 |
Платежное поручение, выписка
банка, бухгалтерская справка со
ссылками на соответствующие ус-
ловия договора купли-продажи и
на условия о делькредере в до-
говоре комиссии |
076
(З) |
|
| 5 |
Погашена покупателем
задолжность посред-
нику |
51 |
62 (П) |
Платежное поручение, выписка
банка |
| 6 |
Получены денежные
средства от покупа-
теля по истечении
срока оплаты |
76 (З) |
62 (П) |
Платежное поручение, выписка
банка |
| 051 |
|
| |
076 (З) |
| 009 |
|
| 7 |
Перечислены денежные
средства заказчику |
|
051 |
Платежное поручение, выписка
банка, отчет посредника |
| 076(З) |
|
Примечание. Обозначения (П) означает расчеты с покупателями, (З) - расчеты с заказчиком посреднических услуг (с комитентом, доверителем). Забалансовый счет 009 во всех записях используется при наличии в договоре условия о делькредере.
Возникновение обязательства посредника по оплате долга покупателя в случае его непогашения при отгрузке посредником товара при наличии в договоре комиссии условия о делькредере и отсутствии первичных документов предлагается оформлять бухгалтерской справкой.
Оформление бухгалтерскими справками широко распространено при отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций, по которым не могут быть оформлены другие первичные документы. Зачастую организации не оформляют такие операции никакими первичными документами, т.е. запись по дебету и кредиту счетов бухгалтерского учета осуществляется без подтверждения первичным документом. Такой подход является нарушением правил ведения бухгалтерского учета, поскольку п. 1 ст. 9 Закона N 129-ФЗ предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией (как в балансовом учете, так и за балансом), должны оформляться оправдательными документами. При этом как первичный документ неунифицированной формы бухгалтерская справка должна содержать все реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.
Бухгалтерская справка может быть оформлена по представленной ниже форме.
/-----------------------------------------------------------------------\
| ___________________________________________________________________ |
| Наименование организации-комиссионера |
| |
| Бухгалтерская справка N ____ |
| |
| от "___" ________ 200 г. |
| |
| В соответствии с Договором комиссии N___ от "___" _______ 200 г.|
|(Договор) комиссионером (наименование организации-комиссионера) была|
|произведена отгрузка (наименование товара), принадлежащего комитенту|
|(наименование организации-комитента), в количестве...... по цене ......|
| На основании п___ Договора и п. 1 ст. 991 Гражданского кодекса РФ|
|комиссионер принял на себя ручательство за исполнение обязательства|
|(делькредере) по оплате отгруженного товара покупателем (наименование|
|организации-покупателя). |
| |
| |
| /------------------------------------------\ |
| | Корреспондирующий счет | Дебет | Кредит | |
| | |--------+--------| |
| | | - | 009 | |
| \------------------------------------------/ |
| |
|Должность лица, составившего справку ___________________ |
|Ф.И.О. _____________________ Подпись |
|_________________ |
\-----------------------------------------------------------------------/
Использование предлагаемой схемы при отражении соответствующих хозяйственных операций позволит соблюдать допущение имущественной обособленности. Кроме того, на наш взгляд, предлагаемая схема согласуется с правилами отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с получением посредником товаров заказчика для реализации (когда задолженность посредника перед заказчиком по оплате товаров возникает, но на балансе посредника не отражается, как и стоимость переданных для реализации товаров, учитываемая на забалансовом счете 004 "Товары, прин
