Нет штрафу!
Нормы статьи 40 НК РФ - одни из наиболее сложных и проблемных в практическом применении среди всех, пожалуй, норм общей части НК РФ. Несмотря на пятилетний опыт применения их судами практика по-прежнему продолжает преподносить сюрпризы.
Напомним, что согласно п. 1 ст. 40 НК РФ "для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки". Пока не будет доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Одновременно в п. 3 данной статьи предусмотрено, что при выявлении в ходе контроля за ценами в установленных в статье случаях несоответствия цены договора рыночным ценам "налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги". Иными словами, речь идет о необходимости выполнения специального расчета цены исключительно для целей налогообложения.
Отметим, что сама ст. 40 НК РФ не обязывает налогоплательщиков самостоятельно осуществлять данный расчет и пересматривать на его основе свои налоговые обязательства. Обязанность составить такой расчет и использовать его данные в целях налогообложения возлагается исключительно на налоговый орган.
В свою очередь, п. 3 данной статьи вовсе не обязывает налоговые органы делать такой пересчет обязательно в каждом случае, а лишь дает им право на его проведение, оставляя за ними принятие окончательного решения.
В любом случае последствием такого специального расчета налоговиков является не только доначисление сумм налога, но и взыскание пеней с сумм таких доначислений. При этом многими налоговыми экспертами высказывается мнение, что взыскание сумм штрафных санкций с налогоплательщиков в данном случае невозможно, так как прямо НК РФ не предусмотрено*(1).
Но действительно ли это так?
Исходя из цен
Как известно, наказание, то есть наложение штрафа на налогоплательщика, возможно только в случае его виновных действий или бездействий. Согласно ст. 106 части первой НК РФ: "Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность".
Сторонники принципиального отсутствия штрафов действительно правомерно указывают, что ст. 40 НК РФ сама по себе не возлагает на налогоплательщика обязанностей исчислить налоговую базу и соответственно налоги с учетом положений данной статьи. Поэтому можно признать справедливым утверждение, что в общем случае если налогоплательщик, осуществивший сделку, подлежащую контролю со стороны налоговых органов, не произвел самостоятельно пересчет налогов исходя из рыночных цен, то налоговые органы при принятии решения о доначислении налогов штрафных санкций применить к нему не смогут. В этом случае единственным негативным последствием для налогоплательщика будет необходимость уплаты пеней с суммы доначисленных налоговыми органами налогов, и то при том, если у него не было переплаты по конкретному налогу.
Однако данное положение было категорично бесспорно только до введения в действие части второй НК РФ, содержащей порядок уплаты конкретных налогов. Дело в том, что в главах указанной части НК РФ, посвященной таким налогам, как НДС и акцизы, уже прямо вменена налогоплательщикам обязанность определять налоговую базу (или ее доходную часть) при реализации ими товаров (работ, услуг), исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ*(2). Предыдущее российское законодательство, то есть конкретные законы, касающиеся того или иного вида налога, не предусматривали такой обязанности.
Согласно Федеральному закону от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" главы 21 и 22 НК РФ вступили в силу с 1 января 2001 г. Следовательно, с указанной даты, если налогоплательщик, осуществив сделку, подлежащую контролю со стороны налоговых органов, не произвел самостоятельного пересчета налогов исходя из рыночных цен, а налоговый орган принял правомерное решение о таком доначислении, по таким налогам, как НДС и акцизы, к нему могут быть применены и штрафные санкции.
Применению в данном случае подлежит ст. 122 НК РФ. Согласно ей неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога. Те же деяния, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченных сумм налога.
Специальная оценка имущества
Предприниматели, уплачивающие налог на доходы физических лиц по правилам главы 23 НК РФ, должны учитывать следующее. Пунктом 1 ст. 211 НК РФ предусмотрено, что "при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 настоящего Кодекса". Из этого следует, что определение дохода по таким сделкам в любом случае должно производиться не на основе цены договора, а путем специальной оценки имущества, полученного по таким договорам.
Так как указанная оценка производится не в рамках применения нормы ст. 40 НК РФ, в рассматриваемом случае применение рыночной цены является обязательным независимо от того, отклоняется цена бартерного (товарообменного) договора от исчисленной рыночной более чем на 20% или нет. Соответственно наложение штрафа за неприменение данной обязательной налоговой нормы в случае занижения из-за этого налоговых платежей в бюджет будет обоснованно.
Глава 23 НК действует также с 1 января 2001 г.
Виды доходов
Что касается налога на прибыль, то правило о рыночных ценах и использовании ст. 40 при исчислении доходов от реализации в качестве обязательного предусмотрено главой 25 НК РФ не для всех видов доходов, а только для ряда из них.
Например, п. 4 ст. 274 "Налоговая база" установлено, что исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ учитываются доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), если иное не предусмотрено другими положениями Кодекса. Аналогичные положения есть и по ряду других специфических видов доходов.
Исходя из изложенного применение налоговиками штрафных санкций за занижение налоговой базы по налогу на прибыль из-за неприменения правил расчета рыночных цен, установленных ст. 40 НК РФ, возможно только по специально оговоренным видам доходов*(3). Приведенные выше замечания в отношении налога на прибыль в полной мере распространимы и на налогоплательщиков, применяющих специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения. Это связано с тем, что соответствующие статьи главы 26.2 НК РФ при определении правил расчета доходов дают отсылку на нормы главы 25 НК РФ.
Сами виноваты
Налоговые органы при вынесении решения о доначислении налогов на основании норм ст. 40 НК РФ всегда выдвигают и требование о
