Создаем "отпускные" резервы (М. Иванов, "Московский бухгалтер", N 12, декабрь 2004 г.)

Создаем "отпускные" резервы

Формируя учетную политику на следующий, 2005 год, стоит задуматься о резервах - ведь именно на их сумму можно будет уменьшать налог на прибыль. В этот раз мы поговорим о резерве на оплату отпусков.

Создавать полезно

Налоговое законодательство разрешает фирмам создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Он позволяет равномерно распределять такие расходы в течение всего года и сглаживать их пик, приходящийся на летние месяцы. Чтобы создать резерв, бухгалтер, формируя учетную политику, должен составить специальный расчет и определить в нем размер ежемесячных отчислений. Это делается следующим образом.

Сначала необходимо рассчитать, какая сумма будет предположительно израсходована за год на оплату труда, а какая - на оплату отпусков. Затем бухгалтер должен определить процент ежемесячных отчислений в резерв. Для этого предполагаемую сумму "отпускных" расходов нужно поделить на величину планируемой годовой зарплаты сотрудников и умножить результат на 100 процентов.

Кроме этого бухгалтер должен определить и величину предельной суммы отчислений в резерв. Налоговым кодексом она не ограничена, поэтому каждая фирма рассчитывает ее самостоятельно, но при этом она не может превышать предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков.

За чей счет отпуск?

Приняв решение создать резерв, бухгалтер должен списывать расходы на отпуск только за счет перечисленных туда денег. При этом такие расходы нельзя учитывать в составе затрат на оплату труда. Вместо этого в их составе нужно отражать ежемесячные отчисления в резерв, рассчитанные согласно учетной политике.

Резервы любят счет

Отметим, что в конце года бухгалтер должен провести инвентаризацию созданного резерва (п. 3 ст. 324.1 НК). В ходе этой процедуры фирма определяет сумму понесенных "отпускных" расходов и сравнивает ее с отчислениями в резерв. Как учитывать полученную разницу, зависит от того, будет ли в следующем году создан резерв или нет. Если бухгалтер решит этого не делать, то всю сумму неиспользованного остатка следует включить в состав внереализационных доходов текущего года.

Если же бухгалтер решит создавать "отпускной" резерв и в дальнейшем, то неиспользованный остаток может быть перенесен на следующий год. Сумма остатка, которую можно перенести, определяется не по предполагаемым, а по фактическим данным. А именно: исходя из точного количества дней отпусков, не использованных работниками за текущий год, среднедневного заработка этих работников и ЕСН. Бухгалтер рассчитывает ее по формуле:

Сумма резерва, которая переносится на следующий год = Фактическое количество дней отпуска, не использованных работниками + Среднедневной заработок работников + Сумма ЕСН, относящаяся к исчисленным отпускным.

Численность работников фирмы в течение года может изменяться - кто-то увольняется, а кто-то приходит. По трудовому законодательству (ст. 122 ТК) через полгода вновь принятым на работу сотрудникам предоставляется ежегодный оплачиваемый отпуск. В связи с этим у бухгалтеров возникает вопрос: как правильно отразить в налоговом учете сумму расходов на оплату отпусков этим работникам? Ведь при расчете норматива отчислений в резерв на оплату отпусков эти суммы не учитывались.

Сразу отметим, что волноваться в данном случае не стоит. При отражении расходов на оплату отпусков следует опираться на нормы налогового законодательства. Фирма, принявшая решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков, не вправе списывать суммы начисленных отпускных в расходы на оплату труда. В состав этих расходов включаются только отчисления в резерв. И не важно, что при расчете процента ежемесячных отчислений в резерв суммы отпускных вновь принятых сотрудников не учитывались. Ведь сумма фактических ежемесячных отчислений в резерв определяется уже с учетом сумм заработной платы вновь принятых сотрудников.

При увольнении сотрудников у бухгалтеров также возникают вопросы. По трудовому законодательству (ст. 127 ТК) при расчетах с увольняющимися работниками им нужно выплатить суммы компенсаций за все неиспользованные отпуска. Можно ли списать такие расходы за счет резерва на оплату отпусков или суммы выплачиваемых компенсаций за неиспользованный отпуск нужно включать в состав текущих расходов на оплату труда?

Налоговый кодекс говорит, что фирма, принявшая решение о равномерном учете предстоящих расходов на оплату отпусков работников, за счет созданного резерва списывает только расходы на оплату использованных отпусков. Списание расходов по выплате компенсаций за неиспользованный отпуск за счет резерва кодексом не предусмотрено. А денежные компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемые по трудовому законодательству, в налоговом учете относятся к расходам на оплату труда (п. 8 ст. 255 НК).

Следовательно, расходы на выплату денежных компенсаций увольняющимся работникам за неиспользованный отпуск налогоплательщик включает в состав текущих расходов на оплату труда, а не списывает за счет созданного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.

Пример 1

В конце 2003 года ООО "Актив" приняло решение о создании в следующем году "отпускного" резерва. Предполагаемая сумма расходов на оплату труда работников в 2005 году - 120 000 рублей, а предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков - 12 000 рублей. Определим ежемесячный процент отчислений ООО "Актив" в 2005 году:

(120 000 руб. : 12 000 руб.) x 100% = 10%

Предельная сумма отчислений в резерв на 2004 год установлена фирмой в размере 13 000 рублей. Сумма фактических расходов на оплату труда за 2004 год составила 140 000 рублей. Суммы ежемесячных отчислений в резерв по месяцам 2004 года распределились так: в январе - 2200 руб.; в феврале - 1100 руб.; в марте - 1200 руб.; в апреле - 1000 руб.; в мае - 1000 руб.; в июне - 1100 руб.; в июле - 1000 руб.; в августе - 1100 руб.; в сентябре - 1100 руб.; в октябре - 1000 руб.; в ноябре - 1100 руб.; в декабре - 100 руб.

Обратите внимание: годовая сумма отчислений в резерв у "Актива" не может превышать установленную в учетной политике сумму предельных отчислений в резерв - 13 000 рублей. Поэтому сумму отчислений в декабре нужно определять особым образом. Она равна разности между предельной суммой отчислений и суммой отчислений за предыдущие месяцы.

С января по ноябрь 2005 года сумма отчислений составит 12 900 руб.

(2200 + 1100 + 1200 + 1000 + 1000 + 1100 + 1000 + 1100 + 1100 + 1000 + 1100).

Максимально допустимая сумма отчислений за декабрь - 100 руб.

(13 000 - 12 900).

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1.

Сумма резерва на оплату отпусков, начисленная в ООО "Актив" с января по июнь 2004 года составила 7 600 руб.

При этом отчисления в резерв составили: с января по май - 6500 руб., за июнь - 1100 руб. Фактические расходы фирмы на оплату отпусков составили 8000 руб., в том числе: с января по май - 5500 руб., в июне - 2500 руб.

Как видим, в период с января по май сумма отчислений в резерв превысила расходы на оплату отпусков. Таким образом, "Актив" на законных основаниях уменьшил налог на прибыль на сумму, превышающую фактические "отпускные" расходы.

В июне ситуация изменилась. Несмотря на то, что фактические расходы на отпуск сотрудников за первое полугодие 2004 года составили 8000 руб., бухгалтер имеет право отразить в налоговом учете только сумму начисленного резерва - 7600 руб.

М. Иванов

"Московский бухгалтер", N 12, декабрь 2004 г.