Удаленные разъяснения (В. Стрельников, "эж-ЮРИСТ", N 45, ноябрь 2004 г.)

Удаленные разъяснения

За последнее время полномочия налоговых органов претерпели существенные изменения в контексте проводимой административной реформы, в частности, в связи с реформированием системы и структуры федеральных органов исполнительной власти (см. "Пояснения к разъяснениям". "эж-ЮРИСТ" N 43). В результате налогоплательщики столкнулись с ситуацией, когда сложившаяся система отношений была нарушена из-за передачи полномочий по разъяснению налогового законодательства от налоговых органов финансовым. Что же ждет налогоплательщиков?

Передача полномочий

В соответствии с Указом Президента РФ от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" Министерство РФ по налогам и сборам преобразовано в Федеральную налоговую службу (далее - ФНС) с передачей его полномочий по принятию нормативных правовых актов, по ведению разъяснительной работы по законодательству РФ о налогах и сборах Министерству финансов РФ. Одновременно ФНС переданы полномочия по представлению интересов РФ в процедурах банкротства упраздняемой Федеральной службы по финансовому оздоровлению и банкротству.

Принципиальные изменения в системе государственного управления заключаются в том, что отныне федеральные министерства осуществляют функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в соответствующей сфере деятельности, а федеральные службы - функции по контролю и надзору и изданию индивидуальных правовых актов в пределах своей компетенции.

Новыми полномочиями ФНС являются представление в соответствии с законодательством о банкротстве интересов РФ по обязательным платежам и (или) денежным обязательствам, а также принятие решения об изменении срока уплаты налогов, сборов и пеней.

Согласно действующей редакции подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов).

Некоторые замечания

Изменения ст. 111 НК РФ вступили в силу со 2 августа 2004 г. и не имеют обратной силы как ухудшающие положение налогоплательщика (п. 2 ст. 5 НК РФ). Ухудшение обусловлено тем, что сузился круг органов, уполномоченных давать разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, следовательно, и усложнена процедура их получения.

Если деяние, имеющее признаки состава налогового правонарушения, имело место до 2 августа 2004 г., то независимо от времени его обнаружения и наложения санкций допустимо ссылаться на наличие письменных разъяснений налоговых органов как на реабилитирующее обстоятельство. По длящимся правонарушениям (например, ст. 120 и 122 НК РФ) это допустимо также в тех случаях, когда налоговый период начался до обозначенной даты независимо от момента его окончания.

С указанного числа не применяется Положение об информировании налогоплательщиков по вопросам налогов и сборов, утвержденное Приказом МНС РФ от 05.05.99 N ГБ-3-15/120 в части, касающейся порядка предоставления письменных разъяснений по вопросам налогов и сборов. Соответствующие акты должны принять финансовые органы на всех уровнях. В силу ст. 34.2 Минфин РФ дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах. Региональное законодательство о налогах и сборах, нормативные правовые акты органов местного самоуправления о местных налогах и сборах будут разъяснять соответственно органы субъектов РФ и органы местного самоуправления, уполномоченные в области финансов.

Налоговые органы, лишившись права давать разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, тем не менее вправе разъяснять положения нормативных актов в установленной сфере деятельности, не относящихся к законодательству о налогах и сборах. Это следует из п. 6.3 Положения о Федеральной налоговой службе.

В Положении особо говорится о правах ФНС, которыми она наделяется с целью реализации своих полномочий (п. 6). Например, это право организовывать проведение необходимых исследований, испытаний, экспертиз, анализов и оценок, а также научных исследований.

Как уже отмечалось, Положение об органе исполнительной власти как организационно-программный документ для соответствующего ведомства и подзаконный нормативный акт не должно вторгаться в сферу правого регулирования тех или иных федеральных законов, в частности устанавливать новые полномочия, привносить новую терминологию и т.п.

Следует критически отнестись к принятому Положению в части предоставления права применять предусмотренные законодательством РФ меры ограничительного, предупредительного и профилактического характера, а также санкции, направленные на недопущение и (или) ликвидацию последствий, вызванных нарушениями юридическими и физическими лицами обязательных требований в установленной сфере деятельности, с целью пресечения фактов нарушения законодательства РФ (п. 6.6). Данное предписание страдает терминологическим излишеством и вызывает ряд неизбежных вопросов.

- Во-первых, что подразумевается под "мерами ограничительного, предупредительного и профилактического характера"? Судя по всему, здесь имеются в виду юридические средства, не связанные с реакцией на противоправное поведение подконтрольных субъектов, то есть меры несанкционного воздействия - контроль, проверки, запросы, обследования помещений и территорий налогоплательщиков и т.д. Порядок проведения данных мероприятий регламентирован НК РФ, иными актами и, очевидно, не было необходимости указывать их в Положении.

- Во-вторых, в п. 6.6 Положения говорится о санкциях, направленных на недопущение и (или) ликвидацию последствий, вызванных нарушениями юридическими и физическими лицами обязательных требований в установленной сфере деятельности, с целью пресечения фактов нарушения законодательства РФ. Вероятно, речь идет о налоговых и административных санкциях как мерах принуждения, применяемых к нарушителям налогового или иного законодательства (об обороте этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции; о государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей; о лицензировании и др.).

Думается, в Положении нет необходимости указывать цели применения санкций, так как они подчинены отраслевому режиму правоприменения и преследуют цели, заложенные в соответствующем законе (НК РФ, КоАП РФ), независимо от указания на это в Положении.

- В-третьих, как понимать цель пресечения фактов нарушения законодательства РФ? Как известно, санкции применяются с целью наказания виновных и (или) восстановления нарушенного права либо правопорядка в целом. Функции же пресечения противоправного поведения выполняют специальные меры, которые санкциями в строгом смысле не являются (квазисанкции). К ним относятся приостановление операций по счетам в банках, арест имущества и т.п. Данные меры не содержат в себе итоговой оценки противоправного деяния, но могут обеспечить применение восстановительных либо штрафных мер принуждения в дальнейшем при установлении необходимых на то оснований (состава правонарушения и др.).

Таким образом, формулировку п. 6.6 Положения следует признать неудачной в силу ее неопределенности.

Конечно, не стоит преувеличивать значение данного акта, который в силу ст. 1 и ст. 4 НК РФ не относится к законодательству о налогах и сборах, то есть не может регулировать отношения между налоговым органом и налогоплательщиком (ст. 2 НК РФ). В иных сферах деятельности налоговых органов Положение также не должно иметь прямого действия, во всяком случае не должно расширять их полномочия по сравнению с установленными законом. В то же время Положение непосредственно регулирует организационные отношения в системе налоговых органов, "ориентирует" их на осуществление тех или иных мероприятий, "программирует" на реализацию поставленных задач и недооценивать его также нельзя.

В завершение необходимо отметить, что 2004 год стал годом реформирования всей системы федеральных органов исполнительной власти, в том числе и налоговых органов. Административная реформа повлекла необходимость внесения изменений в Налоговый кодекс в части распределения и перераспределения полномочий между налоговыми, таможенными, финансовыми органами, органами государственных внебюджетных фондов. Однако любые нововведения, помимо их формальной, внешней стороны, должны сохранять и обеспечивать стабильность сложившейся системы отношений, по крайней мере не должны ухудшать положения юридических лиц и граждан как контрагентов государства.

Бесспорно, передача полномочий по разъяснению налогового законодательства от налоговых органов финансовым органам отрицательным образом скажется на налогоплательщиках. По установленному порядку ФНС контролирует, непосредственно общается с налогоплательщиками, а за любыми пояснениями необходимо обращаться в Министерство финансов.

Учитывая "удаленность" Минфина РФ от налогоплательщика, можно утверждать, что право последнего на получение письменных разъяснений, которое как-то минимизировало отрицательный эффект от противоречий и неясностей налогового законодательства, становится декларативным. Конкретное правомочие должно получать необходимую процедурно-процессуальную форму реализации, иначе оно теряет смысл и жизнеспособность.

Для налогоплательщиков разъяснения налоговых органов имели большое значение как обстоятельство, освобождающее от ответственности за совершение налоговых правонарушений. Теперь источником таких разъяснений должен являться не налоговый, а финансовый орган.

В. Стрельников,

Воронежский государственный университет,

к.ю.н.

"эж-ЮРИСТ", N 45, ноябрь 2004 г.