Необлагаемые доходы некоммерческих организаций (А.А. Стрельников, "Советник бухгалтера социальной сферы", N 10, октябрь 2004 г.)

Необлагаемые доходы некоммерческих организаций

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, определены статьей 251 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Соответственно, в названной статье НК РФ отражены и доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль некоммерческих организаций. При этом из нормы статьи следует, что перечень доходов, поименованный в статье, является исчерпывающим.

Перечень доходов, поименованный в ст. 251 НК РФ, является исчерпывающим.

Рассмотрим отдельные виды доходов, которые не учитываются некоммерческими организациями при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Доходы в виде имущества, полученного в рамках
целевого финансирования

К доходам, не учитываемым некоммерческими организациями при определении налоговой базы по налогу на прибыль, отнесены доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям из бюджета по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Таким образом, средствами целевого финансирования признаются только средства, выделяемые бюджетному учреждению из бюджета по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Указанные средства поступают бюджетному учреждению из соответствующего бюджета на лицевые счета по учету бюджетных средств. Другие средства, поступившие бюджетному учреждению из бюджета, средствами целевого финансирования не признаются.

Денежные средства или иное имущество в виде полученных грантов

К средствам целевого финансирования, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, также отнесены денежные средства или иное имущество в виде полученных грантов.

В целях главы 25 НК РФ грантами признаны денежные средства или иное имущество, полученные некоммерческими организациями на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны, окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований на безвозмездной и безвозвратной основах от физических лиц и некоммерческих организаций, в том числе международных организаций и объединений по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации.

Перечень иностранных и международных организаций, гранты которых, предоставляемые на осуществление в Российской Федерации конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований (далее - Перечень), не учитываются в целях налогообложения доходов организаций-получателей, утвержден постановлениями Правительства РФ от 24.12.2002 N 923 "О перечне иностранных и международных организаций, гранты которых не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций - получателей грантов". Утверждение Перечня российских некоммерческих организаций - грантодателей ст. 251 НК РФ не предусмотрено.

На включение в Перечень международных и иностранных организаций, утверждаемый Правительством Российской Федерации, может претендовать иностранная или международная организация, имеющая статус некоммерческой организации, предоставляющая гранты на осуществление конкретных программ в областях, указанных выше, и на проведение конкретных научных исследований.

Правительство РФ согласилось с мнением Минфина России (письмо Правительству РФ от 02.10.2003 N 01-02-01/04-2905) о том, что предложения о дополнении Перечня международных и иностранных организаций, гранты которых не облагаются налогом на прибыль в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, рассматриваются федеральными органами исполнительной власти Российской Федерации, отвечающими, соответственно, за науку и техническую политику, охрану окружающей среды, образование, культуру и искусство в Российской Федерации.

Программы, на осуществление которых организациями, указанными в Перечне предоставляются гранты, должны соответствовать национальным интересам Российской Федерации в области искусства, культуры, образования, науки, охраны окружающей среды, а также международным обязательствам и законодательству Российской Федерации.

Грантодатели в документах, предоставляемых для рассмотрения вопроса о включении в Перечень, должны сообщить:

- полное официальное наименование организации и его перевод на русский язык;

- место регистрации, вид организации (по учредительным документам);

- когда и кем образована данная организация, и какие цели и задачи она преследует (по уставу);

- для какой цели выплачиваются гранты, данные о величине грантов;

- список получателей грантов за последние три года (при большом количестве получателей - количество выданных грантов);

- программу благотворительной деятельности или другие материалы, подтверждающие намерения грантодателя по поддержке науки, образования, культуры и искусства, окружающей среды в Российской Федерации.

При принятии положительного решения по результатам рассмотрения предложений о включении в Перечень вышеуказанными федеральными органами исполнительной власти Российской Федерации подготавливаются проекты постановления Правительства Российской Федерации. Подготовленные проекты с соответствующими материалами, предварительно согласованные с Минфином России, МНС России и Минюстом России, направляются в Правительство Российской Федерации. В случае принятия отрицательного решения оно сообщается организациям, подавшим заявки.

Если организация, включенная в Перечень, не предоставляла гранты в течение налогового периода или предоставляемые ею гранты не соответствовали реально заявленным объемам, то такая организация должна быть рекомендована соответствующим органом исполнительной власти для исключения из Перечня. Для выведения организации из Перечня соответствующим исполнительным органом власти подготавливается и направляется в Правительство РФ проект постановления об исключении данной организации из Перечня.

Целевые поступления

Наряду со средствами целевого финансирования при определении налоговой базы по налогу на прибыль некоммерческих организаций не учитываются и целевые поступления.

Целевые поступления на содержание и ведение уставной деятельности некоммерческих организаций, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению, не учитываемые при определении налоговой базы некоммерческих организаций, определены в п. 2 ст. 251 НК РФ.

Некоммерческие организации при определении налоговой базы по налогу на прибыль вправе не учитывать такие виды целевых поступлений, поименованные в п. 2 ст. 251 НК РФ, для получения которых у них имеются основания.

Так, к целевым поступлениям отнесены вступительные взносы и членские взносы, осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях (пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ). Следовательно, вступительные взносы и членские взносы признаются целевыми поступлениями и не учитываются при определении налоговой базы некоммерческих организаций тех организационно-правовых форм, которые вправе их получать согласно законодательству Российской Федерации о некоммерческих организациях, в соответствии с которым они созданы.

К целевым поступлениям пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ отнесены пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Понятие "пожертвование" определено в ст. 582 ГК РФ, согласно которой под пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях физическим лицам или некоммерческим организациям

Согласно ст. 582 ГК РФ, пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в ст. 124 ГК РФ.

Таким образом, пожертвования в общеполезных целях могут получать некоммерческие организации, созданные в организационно-правовых формах, поименованных в ст. 582 ГК РФ. Автономные некоммерческие организации, некоммерческие партнерства и некоммерческие организации, имеющие организационно-правовую форму, не поименованную в вышеназванной статье ГК РФ, не вправе получать пожертвования.

Согласно ст. 130 ГК РФ вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги, признаются движимым имуществом. Следовательно, пожертвования некоммерческим организациям в общеполезных целях могут быть направлены юридическими и физическими лицами и денежными средствами.

Средствами и иным имуществом, полученными на осуществление благотворительной деятельности, признаются средства и иное имущество, поступившие некоммерческим организациям, образованным в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях, на осуществление благотворительной деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 251 НК РФ). Цели благотворительной деятельности определены в п. 1 ст. 2 Закона N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях".

Бюджетными учреждениями благотворительная деятельность не осуществляется. Следовательно, на данные учреждения указанная норма не распространяется.

Бюджетные учреждения сфер деятельности, поименованных в ст. 582 ГК РФ, могут получать от других юридических и физических лиц пожертвования на содержание и ведение уставной деятельности, которые в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ не подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

К целевым поступлениям также отнесены использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям (пп. 7 п. 2 ст. 251 НК РФ).

В соответствии с Законом РФ от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" учреждение является одной из организационно - правовых форм некоммерческих организаций. Следовательно, названная норма применяется только в отношении учреждений и на некоммерческие организации других организационно-правовых форм не распространяется.

Остатки целевых поступлений, не израсходованные на конец отчетного (налогового) периода, налогом на прибыль организаций не облагаются.

Остатки целевых поступлений, не израсходованные на конец отчетного (налогового) периода, налогом на прибыль организаций не облагаются. Указанные остатки до 1 января 2004 года отражались в Листе 14 "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования", а с 01.01.2004 года такие доходы указываются в Листе 10 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

По окончании налогового периода организации представляют в налоговые органы отчет о целевом использовании полученных средств (п. 14 ст. 250 НК РФ).

Использование целевых средств и поступлений не по
целевому назначению

В соответствии с пп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ налогоплательщики - получатели средств целевого финансирования и целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и в рамках целевых поступлений.

Средства целевого финансирования и целевые поступления, использованные некоммерческими организациями не по целевому назначению, в соответствии с п. 14 ст. 250 НК РФ являются внереализационными доходами и, соответственно, должны учитываться ими при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Если некоммерческие организации, полученные вступительные взносы, членские взносы и другие целевые поступления не на содержание и ведение своей уставной деятельности, то такое использование указанных средств должно рассматриваться как использование целевых поступлений не по целевому назначению.

Пример. Некоммерческая организация за счет вступительных взносов и членских взносов приобрела ценные бумаги, то есть использовала целевые поступления, полученные на содержание и ведение уставной деятельности, не по целевому назначению.

Расходы по приобретению ценных бумаг являются расходами, произведенными некоммерческой организацией в рамках инвестиционной деятельности.

Следовательно, суммы целевых поступлений, использованные на приобретение ценных бумаг, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором целевые поступления израсходованы на их приобретение, некоммерческая организация должна учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов. Соответственно, при определении налоговой базы в порядке, установленном НК РФ, учитываются и доходы (проценты), полученные некоммерческими организациями по ценным бумагам.

В связи с ведением некоммерческими организациями раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, и целевых поступлений, от доходов (расходов), связанных с реализацией, и внереализационных доходов и расходов, указанные организации не вправе учитывать в составе расходов, связанных с реализацией, и во внереализационных расходах расходы по своему содержанию и ведению уставной деятельности организации (расходы по оплате труда административно-управленческого персонала, услугам связи и др.). Расходы по содержанию и ведению уставной деятельности некоммерческие организации должны покрывать за счет средств целевого финансирования, целевых поступлений и других доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а при их недостаточности или отсутствии, за счет прибыли, оставшейся в распоряжении некоммерческой организации после выполнения обязательств по уплате в бюджет налога на прибыль.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций, в том числе у некоммерческих организаций, является прибыль. Прибылью признаются доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов в порядке, установленном НК РФ. Для целей налогообложения принимаются расходы, отвечающие требованиям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными, и при этом произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Наличие четкого аналитического учета в некоммерческих организациях - важнейшее условие их деятельности. Необходимо полное разделение учета коммерческих и некоммерческих операций, а также ведение аналитических регистров по каждому некоммерческому (целевому) поступлению и расходованию средств. В противном случае конфликты с налоговыми органами неизбежны.

Экспертизу статьи провела Давыдова Зоя Ивановна - начальник отдела налогообложения прибыли некоммерческих организаций МНС России

А.А. Стрельников,

специалист первой категории

"Советник бухгалтера социальной сферы", N 10, октябрь 2004 г.