Рекомендации по составлению пояснительной записки к бухгалтерскому отчету: структура и содержание (Г.В. Мокрецова, С.А. Прядко, "Советник бухгалтера социальной сферы", N 11, ноябрь 2004 г.)

Рекомендации по составлению пояснительной записки
к бухгалтерскому отчету: структура и содержание

"Концепция реформирования бюджетного процесса в Российской Федерации в 2004-2006 годах", одобренная постановлением Правительства Российской Федерации от 22.05.2004 N 249, предусматривает реформирование бюджетного учета и бюджетной классификации, которые должны стать надежными и качественными инструментами, обеспечивающими необходимый объем финансовой информации на всех этапах бюджетного процесса, в том числе и на этапе анализа финансовых результатов деятельности бюджетных учреждений на основе бюджетной отчетности.

Неотъемлемой составной частью отчетности является пояснительная (в терминологии Инструкции N 54н ("Инструкция о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений и иных организаций, получающих финансирование из бюджета в соответствии с бюджетной росписью", утвержденная приказом Минфина России от 15.06.2000 N 54н (в ред. приказа от 10.09.2001 N 73н) - объяснительная) записка.

Письмом от 14.01.2004 N 03-01-01/10-17 Минфин России обнародовал "Рекомендации по составлению пояснительной записки к годовой бухгалтерской отчетности главного распорядителя средств федерального бюджета" (далее - "Рекомендации Минфина России"). Указанный документ, не претендуя на нормативный характер, установил, тем не менее, ряд требований по составу и содержанию пояснительной записки для главных распорядителей федеральных бюджетных средств.

Для получателей федеральных средств никаких рекомендаций Минфином России не установлено. По-видимому, главное финансовое ведомство страны перенесло обязанности по формированию структуры пояснительных записок подведомственных учреждений на главных распорядителей. Однако примерные схемы пояснительных записок разработаны лишь некоторыми ведомствами. Такие рекомендации даны Фондом обязательного медицинского страхования РФ ("Методические указания по ведению бухгалтерского учета в фондах обязательного медицинского страхования", утвержденные приказом ФФОМС от 30.10.2000 N 84 (в ред. приказа от 27.04.2002 N 26), Минюстом России (письмо Минюста России от 17.09.2003 N 26-1235) и др.

Еще хуже дело обстоит у получателей средств региональных и местных бюджетов, которые, не имея ни нормативной базы, ни пояснений, самостоятельно формируют пояснительные записки, причем, далекие от образца.

Согласно "Рекомендациям Минфина России" пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности главного распорядителя должна содержать информацию об основных принципах подготовки годовой бухгалтерской отчетности и учетных правилах, примененных для существенных операций со средствами бюджета и средствами от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности. При этом пояснительная записка должна представлять дополнительную информацию, которая не содержится в самой бухгалтерской отчетности, но необходима для объективного представления и анализа этой отчетности. Очевидно, таким же требованиям должны отвечать и пояснительные записки получателей средств.

Пояснительная записка должна включать повествовательное описание, более подробные таблицы, а также анализ сумм, показанных в бухгалтерской отчетности, и иную дополнительную информацию, необходимую внешним (вышестоящая организация; орган, исполняющий бюджет) и внутренним (руководство учреждения) пользователям отчетности.

В соответствии с пунктом 9 Инструкции N 54н, в пояснительной записке приводятся основные факторы, оказавшие влияние на исполнение смет доходов и расходов по бюджетным средствам и средствам, полученным за счет внебюджетных источников, данные о результатах инвентаризации, состояние расчетных статей баланса (с расшифровкой дебиторской и кредиторской задолженности с указанием даты возникновения и причины образования; с расшифровкой денежных средств по источникам финансирования по балансовым субсчетам 091 "Средства федерального бюджета на расходы учреждения", 101 "Средства на расходы учреждения", 118 "Средства в иностранной валюте", 133 "Средства в пути").

Схема пояснительной записки к бухгалтерскому отчету бюджетного учреждения может иметь следующую структуру.

Введение

Во введении к пояснительной записке делается ссылка на соответствующий правовой акт, определяющий задачи и функции бюджетного учреждения (Устав или Положение). При этом рекомендуется описать основные задачи и функции, выполняемые учреждением.

При наличии у учреждения подчиненных организаций, филиалов и обособленных подразделений, имеющих отдельный банковский (лицевой) счет и формирующих самостоятельный баланс, следует перечислить указанные структуры. Их отчетность должна быть включена в сводную отчетность учреждения.

Указывается перечень счетов, открытых учреждению в органах Федерального казначейства и в кредитных организациях.

Например, университет осуществляет свою деятельность на основании Конституции РФ, Законов РФ "Об образовании" от 10.07.1992 г. N 3266-1 с внесенными изменениями и дополнениями, "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" от 22.08.1996 г. N 125-ФЗ (с изменениями и дополнениями), Типового положения об образовательном учреждении высшего профессионального образования (высшем учебном заведении) РФ, утвержденное постановлением Правительства РФ от 05.04.2001 г. N 264 (с изменениями и дополнениями), нормативных актов Министерства образования РФ и Устава с изменениями и дополнениями, имеет самостоятельный баланс, печать с гербом РФ.

Университет имеет в своем составе структурные подразделения, не являющиеся юридическими лицами: филиалы, представительства, научно-исследовательские структурные подразделения, управленческие структурные подразделения: хозяйственные, производственные, бытовые, лечебные, культурные. Филиалы имеют отдельный балансовый лицевой счет и формируют самостоятельный баланс, который включается в сводную отчетность.

Основными задачами деятельности университета являются: удовлетворение потребностей личности в интеллектуальном, культурном и нравственном развитии; удовлетворении потребностей общества и государства в квалифицированных специалистах с высшим образованием и научно-педагогических кадрах высшей квалификации; организация и проведение фундаментальных и прикладных научных исследовательских работ; накопление, сохранение и приумножение нравственных, культурных и научных ценностей общества и другие; подготовка, переподготовка и повышение квалификации специалистов и руководящих работников.

В Управлении федерального казначейства Минфина России открыты лицевые счета по бюджетной деятельности глава 73, аренде, НИОКР, предпринимательской деятельности, предпринимательской деятельности филиала по доверенности.

1. Общие вопросы организации учета по исполнению
смет доходов и расходов

1.1. Организация бухгалтерского учета в учреждении

В данном разделе необходимо отразить перечень и краткое содержание внутренних нормативных и методических документов учреждения, регулирующих вопросы бухгалтерского учета и отчетности. К таковым относятся учетная политика (в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения), правила и график документооборота, порядок организации и проведения инвентаризации (если имеется) и другие документы. При использовании автоматизации бухгалтерского учета следует указать степень автоматизации (частичная, комплексная), используемый программный продукт для ведения учета и составления отчетности.

Следует кратко описать структуру бухгалтерской службы (формирование отделов и групп внутри бухгалтерии), количество работников, укомплектованность, наличие вакансий.

Также можно указать принятые меры по повышению квалификации и переподготовке финансовых и бухгалтерских специалистов учреждения (наличие соответствующего уровня профессионального образования работников, участие в бухгалтерских семинарах, проведение профессиональной учебы).

1.2. Результаты финансовых проверок и меры,
принятые по устранению недостатков и нарушений

В данном разделе необходимо отразить выявленные органами государственного финансового контроля (Счетная палата Российской Федерации, Федеральная служба по финансово-бюджетному надзору, Федеральное казначейство (иной орган, исполняющий бюджет), контрольно-ревизионный орган главного распорядителя), Федеральной налоговой службой и Фондом социального страхования Российской Федерации недостатки и нарушения в деятельности учреждения и принятые меры по их устранению.

При этом в структурированном виде приводятся данные о выявленных указанными органами фактах нецелевого использования средств бюджета (с указанием органов, выявивших данные факты, и сумм нецелевого использования).

1.3. Система внутреннего контроля

В данном разделе необходимо раскрыть применяемые методы и результаты внутреннего контроля за соблюдением требований бюджетного законодательства, составлением и исполнением смет доходов и расходов (бюджетный контроль), финансовым состоянием и эффективным использованием материальных и финансовых ресурсов, правильным ведением бухгалтерского учета и отчетности, осуществляемого в учреждении и в находящихся в его ведении учреждениях, филиалах и обособленных подразделениях.

Целесообразно отдельно выделить меры предварительного, текущего и последующего внутреннего финансового контроля.

2. Анализ исполнения смет доходов и расходов

2.1. Анализ полноты использования бюджетных средств

В данном разделе следует указать общие сведения о поступившем финансировании из бюджета за отчетный период. Оценивается обеспеченность учреждения бюджетными средствами путем расчета процента поступившего финансирования от утвержденных лимитов бюджетных обязательств (сметных назначений). При наличии отклонений необходимо указать суммы и причины недофинансирования (перефинансирования) расходов.

Так как в течение финансового (бюджетного) года, как правило, лимиты бюджетных обязательств (сметные назначения) неоднократно уточняются, в пояснительной записке следует указать перечень всех доведенных изменений от главного распорядителя (распорядителя) средств, а расчеты проводить по окончательным суммам лимитов.

Важной составляющей анализа полноты использования бюджетных средств является пояснение причин образования остатков средств бюджетного финансирования на отчетную дату в разрезе показателей экономической классификации расходов (ЭКР). Для этого проводится сопоставление сумм фактически выделенных средств с кассовыми расходами, произведенными учреждением, и выводятся суммы неиспользованных остатков.

В пояснительных записках за 1-е полугодие и за 9 месяцев ___года следует указать возможность использования остатков средств до окончания бюджетного (финансового) года, а в записке к годовому отчету необходимо предложить мероприятия по более рациональному (равномерному) финансированию в течение предстоящего года и недопущению образования значительных остатков средств. Расшифровку остатков бюджетных средств удобно представить в таблице следующего вида.

Расшифровка
остатков бюджетных средств по состоянию на __________

Целевая статья	Вид расхо- дов	Код ЭКР	Остатки средств		Причины об- разования остатка
			сумма, руб.	в процентах к выделенным ас- сигнованиям

В условиях финансирования через Федеральное казначейство суммы кассового расхода на конец года, как правило, равны финансированию. Превышение финансирования над кассовыми расходами возможно в случае образовавшихся остатков бюджетных средств, неизрасходованных до 31 декабря. Такие суммы согласно статье 242 Бюджетного кодекса РФ возвращаются в соответствующий бюджет.

Проводимый в пояснительной записке анализ призван выявить достаточность финансирования, факторы, влияющие на недофинансирование или перефинасирование, с целью принятия управленческих решений для нормального осуществления процесса финансирования учреждения из бюджета, обеспечения целевого и экономного расходования бюджетных средств.

2.2. Анализ отдельных показателей бухгалтерского баланса

Бухгалтерский баланс (формы N 1 и N 1-1), являясь основной формой бухгалтерской отчетности бюджетного учреждения, представляет большой объем информационных данных для осуществления анализа средств учреждения по составу и размещению и по источникам их формирования и целевому назначению.

Согласно требованиям Инструкции N 54н в данном разделе пояснительной записки на основании данных баланса следует, прежде всего, отразить состояние расчетов по дебиторской и кредиторской задолженности учреждения по состоянию на конец отчетного периода с объяснением причин образования сумм задолженности.

Расшифровку задолженности по организациям (субсчета 175, 178, 150, 153 и др.) в разрезе кодов ЭКР удобно представить в следующей таблице.

Расшифровка
дебиторской (кредиторской) задолженности по организациям
по субсчету ______

N п/п	Наимено- вание ор- ганизации	Вид задол- женности, причина во- зникновения	Дата возник.	Сумма всего руб.	В том числе			Код ЭКР
					бюджет	внебюджет
						учрежде- ние	филиа- лы

Необходимо объяснить наличие дебиторской и кредиторской задолженности по другим субсчетам по учету расчетов: расчеты с подотчетными лицами (субсчет 160), расчеты по платежам в бюджет (субсчет 173), расчеты с государственными внебюджетными фондами (субсчеты 193, 194, 198), расчеты с персоналом по оплате труда (субсчета 180, 188), прочие расчеты (субсчета 183-189).

Расшифровка
субсчета 160 "Расчеты с подотчетными лицами"

Наименование показателя	Код пока- зателя	Дебиторская задолже- нность на конец года (квартала)			Кредиторская задол- женность на конец года (квартала)			При- чины обра- зова- ния
		все- го	бюджет	внебюд- жет	все- го	бюджет	внебюд- жет
Всего по счету:
из них: - коман- дировки и служе- бные разъезды	110400
- проезд в кома- ндировки	110400
- проезд в от- пуск	110500
- семинары, кон- ференции	111040
- транспортные сборы	111040
- подотчет на х/нужды	110350

Расшифровка счетов

	Бюджет		Внебюджет				Итого
			учреждение		филиалы
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Счет 173:
в т.ч. аренда
налог на доходы физ. лиц
трансп.налог
налог с продаж
НДС
налог на прибыль
недостача, списан- ная в бюджет
прочие налоги
Счет 177
Счет 180
Счет 184, 185, 187
Счет 193
Счет 194
Счет 198

Расшифровка
дебиторской и кредиторской задолженности по кодам ЭКР (руб.)

Наименование показателя	Код ЭКР	Дебиторская задолженность на ____________ г.		Кредиторская задолженность на ___________ г.
		всего	в т.ч. по бюджету	всего	в т.ч. по бюджету
Всего, в том числе:
Оплата труда	110110
Начисления на оплату труда	110200
Мягкий инвентарь	110320
Продукты питания	110330
Оплата ГСМ	110340
Прочие расходные материалы	110350
и т.д.

Расшифровка
дебиторской (кредиторской) задолженности по срокам возникновения

Наименование показателя	Задолженность на _____________ г. (руб.)
	всего	в т.ч. по бюджету	в т.ч. по внебюджету
Всего
в том числе:
- до 1-го года
- от 1 до 3 лет
- свыше 3-х лет

При наличии задолженности (дебиторской, кредиторской), образованной более трех лет назад, следует указать причины ее образования, принятые меры по ее погашению, правомерность отражения такой задолженности в балансе. При этом следует учитывать, что согласно Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях", утвержденной приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н (в ред. приказа от 09.06.2001 N 44н) суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, подлежат списанию с баланса.

Необходимо рассчитать долю сомнительной дебиторской задолженности в составе общей суммы дебиторской задолженности. Этот показатель характеризует "качество" дебиторской задолженности. Тенденция к его росту ведет к снижению ликвидности баланса.

При ведении учреждением самостоятельной предпринимательской деятельности по данным баланса формы N 1-1 целесообразно оценить оборачиваемость дебиторской задолженности и долю дебиторской задолженности в текущих активах в сравнении с аналогичными предыдущими периодами.

Коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности показывает, сколько раз возникала и погашалась такая задолженность за отчетный период и определяется как частное от деления суммы выручки (доходов от предпринимательской деятельности) за анализируемый период на среднее отвлечение средств в расчеты (среднюю дебиторскую задолженность - сумму дебиторской задолженности на начало и конец отчетного периода, деленную на 2).

Доля дебиторской задолженности в текущих активах рассчитывается как отношение дебиторской задолженности (раздел VI актива баланса) к текущим активам (разделы II-VIII актива баланса).

В данном разделе пояснительной записки отражаются результаты переоценки основных средств, нематериальных активов и малоценных предметов, которая осуществляется в сроки, определяемые Правительством Российской Федерации, и в порядке, установленном Минфином России (письмо Минфина России от 23.04.2003 N 03-01-01/11-126 "О порядке проведения переоценки стоимости основных средств, нематериальных активов и отдельных объектов малоценных предметов, находящихся в оперативном управлении бюджетных учреждений, и отражении ее результатов в бухгалтерском учете и отчетности"). Поясняется изменение валюты баланса и сумм по отдельным строкам баланса (остатки по субсчетам 010-019, 031, 070-071) на начало отчетного года по сравнению с аналогичными данными баланса на конец предыдущего года.

Указывается на начало и конец отчетного периода расшифровка субсчета 031 "Нематериальные активы" с указанием их видов. Отражая в составе нематериальных активов отдельные объекты, необходимо учитывать содержание пункта 57 Инструкции N 107н и письма Минфина России от 16.03.2003 N 03-01-01/11-150. В частности, не относятся к нематериальным активам приобретенные учреждением неисключительные права на использование программного обеспечения (справочные правовые системы, бухгалтерские компьютерные программы и т.п.). Строку баланса 0030 "Нематериальные активы" можно расшифровать в следующей таблице.

Расшифровка
состава и движения нематериальных активов

N	Наименование нематери- ального актива	Остаток на начало года	Поступи- ло за отчетный период	Выбыло за отче- тный пе- риод	Остаток на ко- нец от- четнго периода	Примеча- ние (причина выбытия)
По бюджетной деятельности
По внебюджетной деятельно- сти
Итого

В случае осуществления учреждением финансовых вложений за счет средств от предпринимательской деятельности расшифровываются остатки по балансовым субсчетам 030-2 "Долгосрочные финансовые вложения" и 134-2 "Краткосрочные финансовые вложения" по видам вложений. Движение финансовых вложений целесообразно отразить в табличном виде.

Расшифровка
движения финансовых вложений

N	Вид финансового вложения, эми- тент	Остаток на начало года		Остаток на конец года		Источники фи- нансовых вло- жений
		Учетная стои- мость	Номина- льная стои- мость	Учетная стоимость	Номина- льная стои- мость
Долгосрочные финансовые вложения (субсчет 030-2)
Итого						Х
Краткосрочные финансовые вложения (субсчет 134-2)
Итого						Х

При наличии в пассиве баланса сумм по заемным средствам (строка 0740, субсчет 273-2 "Заемные средства") необходимо проанализировать финансовую устойчивость учреждения, которая характеризуется следующими факторами:

- долей собственных источников средств в общей сумме источников средств (коэффициент независимости - частное от деления источников собственных средств на общую сумму источников средств);

- темпами накопления источников собственных оборотных средств (коэффициент маневренности собственных оборотных средств - частное от деления суммы источников собственных оборотных средств на общую сумму источников собственных средств);

- достаточным обеспечением материальных оборотных средств собственным источником (коэффициент обеспечения материальных оборотных средств собственным источником - частное от деления суммы источников собственных оборотных средств на сумму материальных оборотных средств);

- соотношением заемных и собственных источников средств (коэффициент соотношения заемных и собственных источников средств - частное от деления всей суммы источников заемных средств на сумму источников собственных средств).

Рассчитанные коэффициенты финансовой устойчивости в динамике за отчетный период позволяют сделать выводы и оценить финансовую устойчивость учреждения, ее рост или снижение.

В заключение раздела необходимо указать причины отклонения от установленных требований внутриформенного и межформенного контроля и взаимной увязки показателей отчетности.

2.3. Анализ исполнения сметы доходов и расходов
по бюджетным средствам

Основным источником информации для проведения анализа исполнения сметы расходов по бюджетным средствам является "Отчет об исполнении сметы доходов и расходов по бюджетным средствам" (форма N 2). Причем анализ проводится по каждой форме N 2 в отдельности (при финансировании по нескольким целевым статьям и видам расходов).

Анализ исполнения сметы расходов по бюджетным средствам состоит в соотнесении и сравнении отдельных показателей отчета по форме N 2 в разрезе кодов ЭКР. Так, сравниваются поступившее финансирование с утвержденными бюджетными ассигнованиями (сметными назначениями, лимитами бюджетных обязательств), произведенные кассовые расходы с поступившими суммами финансирования, произведенные фактические расходы с утвержденными бюджетными ассигнованиями (сметными назначениями, лимитами бюджетных обязательств), произведенные фактические расходы с кассовыми расходами.

Обычно отклонения между кассовыми и фактическими расходами есть по всем статьям ЭКР, по некоторым они составляют значительные суммы. Такие разницы объясняются путем увязки с имеющимися по данным бухгалтерского учета остатками материальных запасов, наличием сумм дебиторской и кредиторской задолженности.

Возможные случаи отклонений фактических расходов от кассовых:

а) фактические расходы больше кассовых -

по кодам ЭКР 110110, 110120, 110130 при увеличении кредитовых остатков по субсчетам 180 "Расчеты по оплате труда", 188 "Расчеты с военнослужащими", 183 "Расчеты с работниками по безналичным перечислениям на счета по вкладам в кредитные организации", 185 "Расчеты с членами профсоюзов", 187 "Расчеты по исполнительным и другим документам, прочие расчеты", 173 "Расчеты по платежам в бюджет" (в части налога на доходы физических лиц (НДФЛ)) на конец отчетного периода по сравнению с его началом,

по коду ЭКР 110200 при увеличении кредитовых остатков по субсчетам 193 "Расчеты с Фондом социального страхования РФ", 194 "Расчеты с Фондом обязательного медицинского страхования РФ", 198 "Расчеты с Пенсионным фондом РФ" на конец отчетного периода по сравнению с его началом,

по остальным кодам ЭКР при уменьшении дебиторской задолженности на конец отчетного периода против таковой на начало года либо при увеличении кредиторской задолженности на конец отчетного периода против таковой на начало года либо при уменьшении остатков по субсчетам счетов материальных запасов 04 "Оборудование, строительные материалы и материалы для научных исследований" - 06 "Материалы и продукты питания" на конец отчетного периода против таковых на начало года;

б) фактические расходы меньше кассовых -

по кодам ЭКР 110110, 110120, 110130 при увеличении дебетовых остатков по субсчетам 183, 187, 177 "Расчеты с депонентами", 173 (в части НДФЛ) на конец отчетного периода по сравнению с его началом,

по коду ЭКР 110200 при увеличении дебетовых остатков по субсчетам 193, 194, 198 на конец отчетного периода по сравнению с его началом,

по остальным кодам ЭКР при увеличении дебиторской задолженности на конец отчетного периода против таковой на начало года либо при уменьшении кредиторской задолженности на конец отчетного периода против таковой на начало года либо при увеличении остатков по субсчетам счетов материальных запасов 04-06 на конец отчетного периода против таковых на начало года.

Анализ исполнения сметы расходов по бюджетным средствам в пояснительной записке позволяет выявить причины нехватки бюджетного финансирования (или недоиспользования выделенных из бюджета средств), контролировать запасы материалов, состояние дебиторской и кредиторской задолженности и других показателей деятельности учреждения.

Отклонения	Причины
По строкам 110110, 110200, 110400, 111020 111020	Фактические расходы (графа 7) превышают ЛБО (графа 3) на сумму расходов, произведенных в отчетном периоде за счет дебиторской задолженности прошлого года
По строке 110350	Фактические расходы (графа 7) превышают ЛБО (графа 3) на сумму стоимости материалов, малоценных предметов, которые были оплачены в 2002 г., но оприходованы и списаны на расходы в отчетном периоде.

2.4. Анализ исполнения сметы доходов от предпринимательской
и иной приносящей доход деятельности

В данном разделе необходимо отразить виды предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, причины возникновения убытков, в случае их наличия, направления расходования прибыли. Указать причины отклонения кассовых расходов от заложенных в смете показателей.

Расшифровка
по видам предпринимательской деятельности

N	Вид деятельности	Доходы	Расходы	Прибыль
1	Платная образовательная деятель- ность
2	Прочие платные услуги
3	Внереализационные доходы
4	Плата за общежитие, найм жилья
5	Реализация сборников, печатной про- дукции
6	Прочие виды

Расшифровка
целевых средств и безвозмездных поступлений

N	Виды поступлений	Поступило	Израсходовано	Остаток
1	Благотворительная помощь от организаций
2	Безвозмездные поступления
3	Прочие виды

2.5. Проведение инвентаризаций

В соответствии с пунктом 2 статьи 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. от 30.06.2003 N 86-ФЗ), проведение инвентаризации обязательно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Кроме того, установлены и другие случаи проведения инвентаризаций (при смене материально ответственных лиц, при выявлении фактов хищений, злоупотребления и др.).

В данном разделе необходимо указать даты проведения инвентаризаций в учреждении, результаты инвентаризаций, выявленные расхождения и меры по их устранению. В случае, если инвентаризация не была проведена либо проведена частично, указываются соответствующие причины.

Приказ о проведении инвентаризации

Результаты инвентаризации по состоянию на 1 ___ . 200 _ года.

суб/сч

По бухг. данным

Фактическое наличие

Излишки

Недостача

Все- го

в том числе за счет

Все- го

в том числе за счет

Все го

в том числе за счет

Все го

в том числе за счет

бюдж. средст в

вне- бюдж. средс тв

бюдж. средс тв

вне- бюдж. средст в

бюд- жет. ср-в

внеб ср-в

бюд ж ср- в

внеб ср-в

010-019

Итого

060-069

Итого

070-073

08

Итого

2.6. Анализ иных форм бухгалтерской отчетности

2.6.1. Данные формы N 5 "Отчет о движении основных средств" являются основным источником информации, которые используются при анализе основных средств учреждения.

Анализ формы N 5 необходимо проводить не только в стоимостном, но и в качественном выражении. При этом "Рекомендации Минфина России" предлагают отразить следующие вопросы:

1) анализ объектов основных средств по различным направлениям: состав и структура, техническое состояние основных средств, движение, эффективность использования, степень освоения и т.п.;

2) обеспеченность учреждений и их структурных подразделений основными фондами - соответствия величины, состава и технического уровня фондов реальной потребности в них;

3) основные мероприятия по улучшению состояния и сохранности основных средств.

Под составом основных средств понимается их перечень по функциональному и материально-вещественному содержанию. Структура основных средств - это процентное соотношение стоимости отдельных видов основных средств в общей их стоимости.

В процессе анализа по данным формы N 5 устанавливается абсолютная динамика, а также структурные изменения в составе основных средств учреждения, что можно представить в таблице.

Состав и структура
основных средств

Виды основных средств	На начало года		На конец года		Изменения за год (+,-)
	Сумма, руб.	Удельный вес, %	Сумма, руб.	Удельный вес, %	Сумма, руб.	Удельный вес, %
Здания (010)
Сооружения (011)
и т.д.
Всего		100,0		100,0		-

Обобщающими показателями состояния основных средств являются коэффициенты износа и годности. Для их расчета в качестве источника информации, кроме формы N 5, используется накопительная ведомость начисления износа.

Коэффициент износа исчисляется как отношение суммы начисленного к первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств и выражается в процентах. Этот показатель отражает состояние изношенности объектов основных средств и позволяет сделать предварительные выводы о необходимости их обновления. Для более полной картины можно провести расчет как в целом по всем объектам учреждения, так и по отдельным группам основных средств.

Коэффициент годности, исчисляемый в процентах, рассчитывается как отношение остаточной стоимости основных средств к первоначальной (восстановительной) либо как разница между 100 процентами и коэффициентом износа. Коэффициент годности указывает на то, какая часть (процент) стоимости основных средств еще пригодна к эксплуатации.

Коэффициенты износа и годности рассчитываются на начало и на конец отчетного периода (года). Причем чем ниже коэффициент износа (выше коэффициент годности), тем лучше техническое состояние, в котором находятся основные средства учреждения.

Данные о степени изношенности основных средств можно обобщить в таблице.

Анализ
технического состояния основных средств

Показатели	На начало года	На конец года	Изменение за год (+,-)
1. Первоначальная (восстановите- льная) стоимость, руб.
2. Износ основных средств, руб.
3. Коэффициент износа, %
4. Коэффициент годности, %

Для отражения более точной картины технического состояния основных средств учреждения в пояснительной записке можно дополнительно проанализировать степень изношенности, степень годности и возрастную структуру по активной части основных средств. Такая группировка носит условный характер и зависит от специфики и рода деятельности учреждения.

Для глубокого и детального анализа движения основных средств дополнительно к форме N 5 используются данные бухгалтерского учета и инвентаризаций. Результаты анализа наличия и движения основных средств можно представить в аналитического таблице.

Наличие и движение
основных средств

Показатели	Сумма, руб.	Удельный вес в общей сумме прибытия (выбытия), %
1. Основные средства на начало года		-
2. Прибыло, всего		100,0
2.1. за счет бюджетного финансирования
2.2. за счет предпринимательской деяте- льности
2.3. за счет целевых средств и безвозме- здных поступлений
3. Выбыло, всего		100,0
3.1. по ветхости, износу, аварии и т.п.
3.2. по моральному старению
3.3. безвозмездная передача
3.4. реализация излишних и ненужных объектов
4. Основные средства на конец года		-
5. Превышение поступления над выбытием (п. 2 - п. 3)		-

Для общей оценки движения основных средств учреждения в пояснительной записке рассчитывается ряд коэффициентов, которые отражают интенсивность процессов поступления и выбытия объектов:

коэффициент обновления - отношение стоимости поступивших за отчетный год основных средств к их стоимости на конец года;

коэффициент прогрессивности обновления - отношение стоимости только прогрессивных вновь введенных основных средств к общей их стоимости на конец года;

коэффициент выбытия - отношение стоимости выбывших в течение года основных средств к их стоимости на начало года;

коэффициент компенсации выбытия - отношение стоимости выбывших в течение года основных средств к стоимости поступивших объектов.

Помимо рассмотренных коэффициентов в процессе анализа следует оценить значения темпов роста и прироста основных средств учреждения как в целом, так и по отдельным группам и видам.

Темп роста, выражаемый в процентах, исчисляется как отношение стоимости основных средств на конец отчетного периода (года) к их стоимости на начало этого периода. Темп прироста представляет собой отношение разности между стоимостью поступления и выбытия основных средств за отчетный период к их стоимости на начало периода.

Для характеристики обеспеченности основными средствами по направлениям их функционирования используются следующие обобщающие показатели:

фондовооруженность труда - характеризует стоимость основных средств, приходящуюся на одного работника учреждения;

фондооснащенность учреждения и его подразделений - представляет собой сравнение фактического наличия основных средств в разрезе их видов и групп с установленными ведомственными типовыми перечнями и нормами оснащения учреждений;

фондообеспеченность потребителей услуг - характеризует обеспеченность учреждений основными средствами в расчете на единицу контингента (например, на одного студента, учащегося, больного и т.п.) и, как правило, рассматривается отдельно по каждому виду основных средств.

Эти показатели могут иметь как стоимостную, так и натуральные единицы измерения.

Результаты расчета показателей обеспеченности основными средствами в сравнении с показателями за предыдущий год целесообразно свести в таблицу.

Анализ
обеспеченности учреждения основными средствами

Показатели	Преды- дущий год	Отчет- ный год	Измене- ние (+,-)	Темп роста, %
1. Среднегодовая стоимость основных средств, руб.
2. Среднегодовая численность работни- ков, чел.
3. Общая фондовооруженность, руб.

При оценке эффективности использования всех объектов основных средств в качестве обобщающего показателя в пояснительной записке применяется фондоотдача, которая представляет собой отношение объема оказанных услуг к среднегодовой стоимости основных средств. При этом в соответствии с принятой методикой фондоотдача определяется в расчете на 1000 руб. основных средств.

Объем услуг определяется при помощи натуральных и условно-натуральных измерителей в зависимости от вида деятельности учреждения. Так, в качестве показателя деятельности медицинских учреждений выступает либо количество койко-дней, либо количество врачебных посещений, образовательных учреждений - количество учащихся, библиотек - количество книговыдач и т.д.

Анализ фондоотдачи по учреждению образования можно представить в виде таблицы.

Анализ
фондоотдачи основных средств

Показатели	Преды- дущий год	Отчет- ный год	Изменение (+,-)
			абсолют- ное	в процен- тах
1. Количество учащихся, чел.
2. Среднегодовая стоимость основных средств, тыс. руб.
2.1. в том числе активной части, тыс. руб.
3. Фондоотдача всех ОС
3.1. Фондоотдача активной части ОС

В результате анализа основных средств в пояснительной записке делаются выводы о структуре и движении, тенденции к обновлению или старению основных фондов, намечаются мероприятия по улучшению состояния и сохранности объектов.

2.6.2. В пояснительной записке в части формы N 6 "Отчет о движении материальных запасов" рекомендуется отразить:

1) характеристику комплектности и своевременности поступления материальных ресурсов;

2) характеристику состояния запасов материальных ценностей;

3) полноту и рациональность наличия и использования материальных запасов;

4) причины недостатков в обеспеченности учреждения материальными ресурсами.

При анализе обеспеченности учреждения материальными запасами определяются уровень материалопотребления и его изменение в сравнении с предыдущими годами. Он измеряется стоимостью израсходованных материальных ресурсов в отчетном году на нужды учреждения в расчете на единицу показателя деятельности (в образовании - на одного учащегося, в здравоохранении - на одну койку и т.д.). Уровень материалопотребления целесообразно рассчитать как в целом по всем потребленным материалам, так и по каждой группе в отдельности.

Результаты анализа изменения расходов материалов и уровня материалопотребления в пояснительной записке удобно представить в таблице (на примере больницы).

Характеристика
изменения уровня материалопотребления

Показатели	Предыду- щий год	Отчет- ный год	Изменение (+, -)
			абсолютное	в процентах
1. Среднегодовое количество коек
2. Израсходовано материалов на нужды учреждения, всего, руб.
2.1. медикаменты и перевязоч- ные средства
2.2. продукты питания
и т.д.
3. Материалопотребление на одну койку, всего, руб.
3.1. медикаменты и перевязоч- ные средства
3.2. продукты питания
и т.д.

Оценка своевременности обеспечения учреждения материальными запасами осуществляется путем сопоставления данных о потребности в отдельных видах запасов с фактическим их поступлением в натуральном выражении в разрезе кварталов (других периодов в зависимости от характера потребляемых материалов). Такой анализ в пояснительной записке целесообразно проводить по продуктам питания в учреждениях, имеющих собственные столовые (больницы, школы-интернаты и т.д.).

Поскольку своевременность обеспечения учреждения материалами зависит, прежде всего, от своевременности финансирования расходов, необходимо проанализировать источники их приобретения. В пояснительной записке эти сведения удобно представить в табличном виде.

Анализ
источников приобретения материальных запасов

Источник приобретения	Сумма, руб.		Процентное соотношение, %		Абсолютное отклонение (+,-), руб.
	план	факт	план	факт
Получено материальных запа- сов, всего			100,0	100,0
в том числе за счет:
средств бюджета
внебюджетных средств
оприходования излишков
оприходования материалов от разборки основных средств
безвозмездного получения

Основной характеристикой эффективности (рациональности) использования материальных запасов является их экономное расходование.

Экономия материальных ресурсов выражается в соблюдении установленных норм расхода отдельных видов материалов при выполнении конкретных работ (оказании услуг). По большинству материалов в процессе анализа эффективности их использования целесообразно проводить сравнение фактического расхода с натуральными нормами (спирт, медикаменты, перевязочные средства, ГСМ и другое топливо, строительные и хозяйственные материалы).

В пояснительной записке следует оценить рациональность использования основных видов материальных запасов, используемых в учреждении, в зависимости от специфики деятельности: в больницах и поликлиниках - медикаменты и перевязочные средства; в детских садах и интернатах - продукты питания; в учреждениях с большим парком автотранспорта (правоохранительные органы, транспортные инспекции и др.) - бензин и автомасла.

Для примера анализ использования бензина в разрезе отдельных подведомственных учреждений (подразделений) представлен в таблице.

Анализ
использования бензина

Наименование учреждения (подразделения)	Пробег, км	Норма расхода бензина, л	Фактический расход, л	Отклонение от нормы (+,-)
Подразделение N 1
Подразделение N 2
и т.д.
Всего

Полноту использования материальных запасов и изменение их остатков можно выявить, составив в пояснительной записке таблицу.

Анализ
изменения остатков материальных запасов

Виды материалов	Израс- ходо- вано за год руб.	Остатки матери- алов, руб.		Остаток на конец года к расходу, %	Изменение остатков (+,-)
		На на- чало года	На ко- нец го- да		абсолю- тное	в процентах
Всего материалов
в том числе:
Продукты питания
Медикаменты
Топливо и ГСМ
и т.д.

Особое внимание следует уделять сопоставлению остатков материалов на конец года в разрезе учетных групп со стоимостью израсходованных за год ценностей. Это позволит оценить состояние запасов материалов, что играет важную роль в бесперебойном обеспечении ими учреждения.

Для дальнейшей детализации анализа в пояснительной записке целесообразно осуществить оценку источников поступления и направлений выбытия материальных запасов, что ниже представлено в табличном виде.

Динамика
изменения источников поступления материалов

Источники приобретения	Предыдущий год		Отчетный год		Отклонение (+,-)
	Сумма, руб.	Удельный вес, %	Сумма, руб.	Удельный вес, %	Сумма, руб.	Удельный вес, %
Всего приобретено
в том числе за счет:
бюджета
внебюджетных средств
получено безвозме- здно
от оприходования излишков
от разборки основ- ных средств

Анализ
направлений выбытия материалов, руб.

Направления выбытия	Предыдущий год	Отчетный год	Отклонение (+,-)
Всего выбыло
в том числе:
Израсходовано на нужды уч- реждения
Передано безвозмездно
Реализовано
Списано от порчи и стихий- ных бедствий
Списано за счет виновных лиц
Списано за счет учреждения

По результатам анализа материальных запасов в пояснительной записке формулируются основные недостатки в их обеспеченности, причины этого и предлагаемые решения, направленные на упорядочение снабжения и расходования материалов.

2.6.3. В пояснительной записке в части анализа формы N 15 "Отчет о недостачах и хищениях денежных средств и материальных ценностей в бюджетных учреждениях" следует указать:

1) количество, характеристику недостач, дату их выявления;

2) причины выявления недостач (инвентаризация, хищение, признание и т.д.);

3) меры, применяемые к виновным по недостачам;

4) меры, применяемые для дальнейшего недопущения недостач.

При наличии нескольких сумм недостач, отраженных по субсчету 170 "Расчеты по недостачам", сведения, поясняющие остаток по строке баланса 0300, удобно представить в виде таблицы.

Расшифровка
сумм недостач, учтенных на субсчете 170

N	ФИО должника	Дата возник- новения	При- чины недо- стач	Остаток на нача- ло года	Выявле- но не- достач в отче- тном периоде	Погашено (взыска- но) за отчетный период	Суммы, списан- ные за счет учреж- дения	Остаток на конец отчетно- го пери- ода
Итого

2.6.4 Несписанные расходы

На конец года по субсчетам 210 "Расходы к распределению", 223 "Расходы за счет средств, формируемых из прибыли", 225 "Расходы по целевым средствам на содержание учреждения и другие мероприятия", 227 "Расходы за счет средств родителей на содержание детского учреждения" могут быть несписанные расходы. Данные по каждому субсчету предлагается оформить в виде таблиц.

Таблица

Коды ЭКР	Несписанные расходы по признакам			Всего	Причины
	210-1	210-2	210-3
Итого

Таблица

Коды ЭКР	Сумма	Причины, по которым не списаны расходы
Итого

2.6.5 Убытки

Наличие убытка (субсчет 410 "Прибыли и убытки") в балансе бюджетного учреждения, конечно, тоже требует расшифровки, которую можно сделать в форме таблицы.

Таблица

Причины об- разования	Остаток на начало года	Уменьшение	Увеличение	Остаток на конец года	Источники покрытия
Итого

2.6.6 Забалансовые счета

Расшифровка
забалансовых счетов

Счет	Дата воз- никновения	Остаток на начало года	За отчетный период		Остаток на конец отчетного периода	Причина образо- вания
			поступило	выбыло
Бюджет
Арендованные основные сред- ства
Бланки строгой отчетности
Списанная де- биторская за- должность
Программные продукты
Прочие
Внебюджет
Арендованные основные сред- ства
Бланки строгой отчетности
Списанная де- биторская за- долж-ть
Программные продукты
Прочие

2.7. Численность и заработная плата

В данном разделе указываются численность персонала учреждения по штатному расписанию, утвержденному в установленном порядке, наличие вакансий, причина некомплектности штата, приводятся данные о среднемесячной заработной плате сотрудников по разным категориям. Например, в органах государственной власти и органах местного самоуправления такими категориями являются государственные (муниципальные) служащие, технические работники и работники обслуживающего персонала, в учреждениях образования - административно-управленческий персонал, педагогический (в ВУЗах -профессорско-преподавательский) состав, обслуживающий персонал.

Шаблон описательной части этого раздела можно представить в следующем виде: "На конец отчетного периода из утвержденных по штатному расписанию ____ единиц педагогических работников, содержащихся за счет бюджетных средств, укомплектовано ___ ставок, или ____ % к штату. Наличие ___ вакантных единиц объясняется :. Средняя заработная плата работников педагогического персонала в отчетном периоде составила _______ руб. в месяц, что на ____ % больше, чем в аналогичном периоде прошлого года.".

Анализ фонда оплаты труда (ФОТ) можно представить в табличном виде.

Анализ
фонда оплаты труда по категориям персонала

Категория персонала	Среднего- довой ФОТ, руб.	Среднегодо- вая числен- ность работ- ников, чел.	Средняя зарплата 1-го работника в месяц, руб.		Темп рос- та зарп- латы
			в отчет- ном году	в предыдущем году

При значительной доле внебюджетной заработной платы в общей сумме ФОТ целесообразно провести отдельный анализ этой составляющей ФОТ.

2.8. Прочие вопросы

В соответствии с пунктом 9 Инструкции N 54н годовая и квартальная бухгалтерская отчетность представляется в сброшюрованном виде с оглавлением и сопроводительным письмом. Все страницы отчета должны быть пронумерованы.

Сопроводительное письмо оформляется на имя руководителя вышестоящей организации или руководителя централизованной бухгалтерии на бланке учреждения. В нем указывается количество страниц, а также перечисляются все представляемые формы бухгалтерской отчетности. Письмо подписывается руководителем учреждения и главным бухгалтером.

Кроме того, можно осветить прочие вопросы, не нашедшие отражения в предыдущих разделах, но необходимые для комплексного понимания особенностей финансово-хозяйственной деятельности бюджетного учреждения.

Г.В. Мокрецова,

главный бухгалтер Вятского государственного университета,

профессиональный бухгалтер N 012541

С.А. Прядко,

консультант финансово-экономического отдела

Управления Минюста России по Кировской области,

советник юстиции III класса

"Советник бухгалтера социальной сферы", N 11, ноябрь 2004 г.