Учет основных средств согласно Инструкции по бюджетному учету (Л.П. Воробьева, Л.Г. Котовская, "Советник бухгалтера социальной сферы", N 12, декабрь 2004 г.)

Учет основных средств согласно Инструкции по бюджетному учету

Первостепенной задачей по переводу бухгалтерского учета каждого бюджетного учреждения на новый план счетов в соответствии с требованиями Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России 26 августа 2004 N 70н, является правильное определение вступительного сальдо на 1 января 2005 и, соответственно, адресное отнесение объектов бухгалтерского учета со счетов действующего плана до 31.12.2004 г. на счета нового плана.

Учитывая, что значительному изменению в инструкции по бюджетному учету подвергся учет имущественно-материальных ценностей, в настоящей статье будет освещен учет основных средств.

С 01.01.2005 под основными средствами следует понимать материальные объекты, используемые в процессе деятельности учреждения, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения, независимо от стоимости объектов основных средств со сроком полезного использования более 12 месяцев. Для учета объектов основных средств предназначен счет синтетического учета 010100000, в составе которого все основные средства и находящиеся до 31 декабря 2004 ценности в составе счета 07 "Малоценные предметы" будут учитываться на 10 счетах аналитического учета (Таблица N 1).

Таблица N 1

Наименование счета по Инструкции 70н	Источник	Синтетический учет	Аналитический счет	ЭКР	Соответствует субсчетам по Инструкции 107н
					Наименование счета	N счета
Жилые помещения	0	101	01	000	Здания	010
Нежилые помещения	0	101	02	000	Здания	010
Сооружения	0	101	03	000	Сооружения Передаточные уст- ройства	011 012
Машины и оборудова- ние	0	101	04	000	Машины и оборудо- вание Передаточные уст- ройства	013 012* 070, 071*
Транспортные средст- ва	0	101	05	000	Транспортные сред- ства	015
Производственный и хозяйственный инвен- тарь	0	101	06	000	Инструменты, прои- зводственный (вк- лючая принадлежно- сти) и хозяйствен- ный инвентарь	016 070*, 071*
Библиотечный фонд	0	101	07	000	Библиотечный фонд	018
Мягкий инвентарь	0	101	08	000	Белье, постельные принадлежности, одежда и обувь	072, 073
Драгоценные и ювели- рные изделия	0	101	09	000	-	-
Прочие основные сре- дства	0	101	10	000	Прочие основные средства	019, 017
* Учитываемые предметы малоценного инвентаря с субсчетов 070 и 071 со сроком службы свыше 12 месяцев, независимо от стоимости, переносятся на соответствующие счета NN 0101004000, 010106000, 010110000

Основные средства учитываются в полных рублях. Сумма копеек относится на расходы (дебет счета 040101280).

Основные средства принимаются в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости, т.е. по фактическим расходам на их приобретение, сооружение и изготовление, а объекты, которые подвергались переоценке, - по восстановительной стоимости.

Первоначальная стоимость формируется на счете "Вложения в нефинансовые активы" ("Увеличение стоимости основных средств" - счет 010601310). Аналитический учет по счету ведется в многографной карточке по видам затрат по каждому объекту.

Фактические вложения на приобретение, сооружение и изготовление объектов основных средств могут включать в себя:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), в том числе налог на добавленную стоимость (кроме их приобретения за счет средств от предпринимательской деятельности);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценностей;

таможенные пошлины и иные платежи;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материальные ценности;

расходы по доставке, включая расходы по страхованию;

расходы по монтажу оборудования;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружениям и изготовлением объекта основных средств.

суммовые разницы при оплате в рублях, эквивалентных принятой условной единицы.

Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному курсу или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Оценка объектов основных средств, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в валюте РФ путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия объекта к бюджетному учету.

В плане счетов и в балансе основные средства по счетам учета отражаются без указания кода классификации операций сектора государственного управления (например, "Машины и оборудование" 010104000).

При движении основных средств (оприходование, выбытие и т.п.) в бухгалтерской записи знаки счета с NN 24-26 показывают на изменение счета (увеличение его или уменьшение).

Согласно бюджетной классификации Российской Федерации, код, увеличивающий стоимость основных средств, - 310, код, уменьшающий стоимость основных средств, - 410.

Приведем пример приобретения объекта основных средств за счет бюджетного финансирования.

N п/п	Наименование операции	Дебет	Кредит	Сумма (руб.)
1	Перечислен аванс (в размере 30%) по счету-фак- туре за приобретение ком- пьютера в комплекте.	120608560 "Увеличе- ние дебиторской за- долженности по вы- данным авансам за приобретение основ- ных средств"	130405310 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по приобретению основных средств"	12600
2	Получен от поставщика компьютер согласно наклад- ной	110601310 "Увеличе- ние капитальных вложений в основные средства"	130217730 "Увеличение кредиторской задолжен- ности по приобретению основных средств"	42 000
3	Произведен зачет с поставщиком путем зачета аванса 30%	130217830 "Уменьше- ние кредиторской задолженности по приобретению основ- ных средств"	120608660 "Уменьшение дебиторской задолженно- сти по выданным авансам за приобретению основ- ных средств"	12 600
4	Произведено перечисление средств поставщику 70%	130217830 "Уменьше- ние кредиторской задолженности по приобретению основ- ных средств"	130405310 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по приобретению основных средств"	29 400
5	Начислено вознаграждение по договору гражданско- правового характера за сборку и наладку обору- дования	110601310 "Увеличе- ние капитальных вложений в основные средства"	130207730 "Увеличение кредиторской задолжен- ности по расчетам с по- ставщиками и подрядчи- ками по оплате прочих услуг"	3000
6	Начисление ЕСН по договору гражданско-правового хара- ктера - с 01.01.2005 производится по ставке 22,8% (26%-3,2%), так как по таким договорам в Фонд социального страхования ЕСН не начисляется: - 20% в федеральный бюджет; - 0,8% в федеральный ФОМС; - 2% в территориальный ФОМС	110601310 "Увеличе- ние капитальных вложений в основные средства"	130302730 "Увеличение кредиторской задолжен- ности единому социаль- ному налогу и стра- ховым взносам на обя- зательное пенсионное страхование в Российс- кой Федерации"	684
7	Начислены расходы по доставке	110601310 "Увеличе- ние капитальных вложений в основные средства"	130203730 "Увеличение кредиторской задолжен- ности по расчетам с по- ставщиками и подрядчи- ками по оплате транспо- ртных услуг"	706
8	Удержан налог на доходы физических лиц	130207830 "Уменьше- ние кредиторской задолженности по расчетам с постав- щиками и подрядчи- ками по оплате про- чих услуг"	130301730 "Увеличение кредиторской задолжен- ности по налогу на до- ходы физических лиц"	390
9	Произведена оплата транс- портных услуг согласно представленному счету	130203830 "Уменьше- ние кредиторской задолженности по расчетам с постав- щиками и подрядчи- ками по оплате тра- нспортных услуг"	130405222 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по оплате транспортных услуг"	706
10	Перечислен в бюджет ЕСН с нештатной зарплаты	130302830 "Уменьше- ние кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязате- льное пенсионное страхование в Рос- сийской Федерации"	130405226 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по оплате прочих услуг"	684
11	Получены деньги на выплату нештатной зарплаты	120104510 "Поступ- ление в кассу"	130405226 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по оплате прочих услуг"	2 610
12	Перечислен в бюджет налог на доходы физических лиц	130301830 "Уменьше- ние кредиторской задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на доходы физических лиц"	130405226 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по оплате прочих услуг"	390
13	Выплачена нештатная зарплата	130207830 "Уменьше- ние кредиторской задолженности по расчетам с постав- щиками и подрядчи- ками по оплате про- чих услуг"	120104610 "Выбытие из кассы"	2 610
	Итого сформирована стоимо- сть основного средства	110601310	-	46 390
	Ввод в эксплуатацию основного средства (компь- ютера)	110104310 "Увеличе- ние стоимости машин и оборудования"	110601410 "Уменьшение капитальных вложений в основные средства"	46390

Из приведенного примера следует, что фактические затраты по приобретенному объекту составили 46390 руб. (по коду 310). Сопоставив эту сумму с кассовыми расходами (счет 130405000; см. NN записей 1, 4, 9, 10, 11, 12), также получаем 46390 руб., т.е. код ЭК БК РФ выявляется на увеличении стоимости ОС.

Изменение первоначальной стоимости объектов основных средств допускается в случаях переоценки, достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации соответствующих объектов.

Законченные строительством и сданные в эксплуатацию объекты основных средств на основании актов ввода в эксплуатацию и других первичных документов увеличивают стоимость основных средств (дебет счетов 010101310 и 010102310) и уменьшают капитальные вложения в основные средства (кредит счета 010601410).

Поступление и перемещение основных средств

Поступление и перемещение основных средств оформляются следующими первичными документами:

- Акт о приеме - передачи объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001);

- Акт о приеме - передачи здания (сооружения) (ф. 0306030);

- Акт о приеме - передачи групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031);

- Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (ф. 0306032);

- Акт о приеме - передачи отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. 0306002);

- Требование-накладная (ф. 0315006);

- Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210).

В бухгалтерском учете поступление и другие операции по основным средствам отражаются следующими записями:

Наименование операции	Наименование счета	Дебет	Кредит
Прием в эксплуатацию зданий, сооружений или реконструкции	"Увеличение стоимости: - жилых помещений; - нежилых помещений; - сооружений"	010101310 010102310 010103310	010601410 "Капитальные вложения в основные средства"
Приобретение, безвозме- здное получение, изго- товление	"Увеличение стоимости основных средств"	010101310-010110310	010601410 "Уменьшение капитальных вложений в основные средства"
Оприходование излишков по рыночной стоимости*	"Увеличение стоимости основных средств"	010101310-010110310	040101180 "Прочие доходы"
Переоценка (дооценка)	"Увеличение стоимости основных средств"	010101310-010110310 040103000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"	040103000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" 010401410-010406410 "У- меньшение стоимости основных средств за счет амортизации"
Переоценка (уценка)	"Уменьшение стоимости основных средств" (за исключением драгоценных металлов и ювелирных изделий - счет 010109310)	040103000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" 010401410-010406410 "Уменьшение стоимости основных средств за счет амортизации"	010101310-010110310 040103000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"
Сдача в эксплуатацию Ведомость (ф. 0504210)	"Уменьшение стоимости про- изводственного и хозяйстве- нного инвентаря и прочих основных средств стоимость- ю до 1000 руб. включи- тельно"	040101172	010106410 010110410
Выдача в эксплуатацию Требование-накладная (ф. 0315006)	"Производственный и хозяй- ственный инвентарь стои- мостью свыше 1 000 руб., а также посуда, мягкий инвентарь, библиотечный фонд, независимо от стоимо- сти"	Записи нет Меняется материально- ответственное лицо в регистрах аналити- ческого учета	Записи нет
*В инструкции дано новое понятие рыночной стоимости

Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Переоценка активов в драгоценных металлах осуществляется в порядке, установленном Министерством финансов Российской Федерации, на дату свершения операции, а также на дату составления бухгалтерской отчетности: положительная переоценка - на дебете счета 010109310 и кредите счета 040101171, отрицательная переоценка - на дебете счета 040101171 и кредите счета 010109310.

Выбытие основных средств

Выбытие основных средств производится учреждением в соответствии с действующим законодательством порядке.

Выбытие объекта имеет место в случаях продажи, безвозмездной передачи, списания в результате морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях, а также при передаче объектов основных средств, принадлежащих бюджетному учреждению, в виде вклада в уставный капитал организации по согласованию с вышестоящим органом государственного управления.

Выбытие основных средств оформляется следующими первичными документами:

- Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306003);

- Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306033);

- Акт о списании автотранспортных средств (ф. 0306004);

- Акт о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф. 0504143)

- Акт о списании исключенной из библиотеки литературы (ф. 0504144) с приложением списков исключенной литературы.

Указанные акты составляются постоянно действующей комиссией, назначенной приказом руководителя учреждения, и утверждаются руководителем учреждения.

Акты о списании применяются для оформления списания (выбытия) отдельных объектов основных средств в случаях полной или частичной их ликвидации.

Списание объектов основных средств производится учреждением в соответствии с действующим законодательством. Акт составляется в трех экземплярах, один из которых остается у материально ответственного лица и служит основанием для сдачи на склад по требованию-накладной (ф. 0315006) полученных в результате ликвидации объекта запасных частей, материалов, драгоценных металлов, металлолома, ветоши и т.п. для последующей их реализации или использования на нужды учреждения.

Расходы, связанные с выбытием объектов основных средств (снос и разборка зданий и сооружений, демонтаж оборудования и т.п.), и оприходование материальных ценностей, полученных от списания, отражаются в акте по разделу "Результаты от выбытия объекта".

К акту прилагаются техническая документация и другие документы, относящиеся к данному объекту (в частности, документы, содержащие сведения о наличии драгоценных металлов в составе объекта основных средств).

Выбытие основных средств, приобретенных за счет средств бюджета и находящихся в распоряжение учреждений на праве оперативного управления, должно быть согласованно с вышестоящим органом государственного управления, а также с органом управления государственным имуществом.

Поскольку разрешение на осуществление предпринимательской деятельности и санкционирование расходов по указанным средствам возложено на органы государственного управления (главных распорядителей), выбытие основных средств также должно быть согласованно с ними в установленном действующим законодательном порядке.

Акт о списании исключенной из библиотеки литературы в бюджетных учреждениях (ф. 0504144) составляется постоянно действующей комиссией, назначенной руководителем учреждения. Акт оформляется в двух экземплярах и утверждается руководителем учреждения.

Первый экземпляр акта с приложением списка (списков) на исключение из библиотеки литературы передается в бухгалтерию, второй остается у материально-ответственного лица.

В один акт включаются издания, исключаемые по одной причине: ветхость, дефектность, устарелость по содержанию, непрофильность, утрата (с указанием конкретных обстоятельств утраты: пропажа из фонда отрытого доступа или утеря читателями, хищение, пропажа в результате стихийного бедствия или по неустановленным причинам).

Списание литературы с баланса производится и оформляется на основании утвержденного акта и квитанции о сдаче ее в макулатуру.

Порядок списания литературы установлен Инструкцией об учете библиотечного фонда, утвержденной приказом Министерства культуры России от 2 декабря 1998 N 590.

Выбытие основных средств оформляется следующими бухгалтерскими записями:

Таблица N 2

Наименование операции		Дебет	Кредит
Списание основных средств (ОС), пришедших в негодность	ОС, на которые начисляется амортизация	010401410-010406410 040101172	010101410-010106410
	ОС, на которые амортизация не начисляется	040101172 "Доходы от реализации активов"	010107410-010110410
Одновременно приходует- ся стоимость материалов от ликвидации ОС	Строительные материалы	010504310	040101172 "Доходы от реализации активов"
	Прочие материальные запасы	010505310
Реализация основных средств	Начисление доходов от реа- лизации по рыночной стои- мости	020509560	040101172 "Доходы от реализации активов"
	Списание объекта основных средств по балансовой стоимости		010101410-010110410
	За счет амортизации	010101410-010406410
	За счет уменьшения доходов от реализации активов	040101172
	Списание расходов, связан- ных с реализацией иму- щества	040101172	040101270 "Расходы по операциям с активами"

Продажа неиспользуемого оборудования, инвентаря и других объектов основных средств производится по рыночной стоимости, определяемой постоянно действующей комиссией на момент реализации.

Суммы, вырученные учреждением от реализации неиспользуемого оборудования и других объектов основных средств, а также материалов, полученных от разборки основных средств, отражаются в бухгалтерском учете и передаются в доход бюджета.

Разборка и демонтаж объектов основных средств до утверждения в установленном порядке актов об их списании не допускается.

Амортизация

Все основные средства учреждения, находящиеся на балансе с 1 января 2005 года, с учетом их балансовой стоимости, учета использования, списания и начисления амортизации, условно можно подразделить на три категории.

Объектам основных средств, стоимостью до 1 тысячи рублей за единицу инвентарные номера не присваиваются.

Предметы основных средств, числящиеся в составе счетов 010106000 "Производственный и хозяйственный инвентарь" и 010110000 "Прочие основные средства" стоимостью до 1 тысячи рублей включительно за единицу (исключение составляют посуда, счет 010106000), а также библиотечные фонды (счет 010107000) и мягкий инвентарь (счет 010108000), выдаются со склада по ведомости выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210) конкретным лицам. На сумму выданных по ведомости предметов основных средств производится бухгалтерская запись по списанию этих предметов с бухгалтерского учета по дебету счета N 040101172 "Доходы от реализации активов" и кредиту счетов N 010106410 "Уменьшение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря" и N 010110410 "Уменьшение стоимости прочих основных средств".

Амортизация начисляется на основные средства, числящиеся на счетах:

010101000 "Жилые помещения";

010102000 "Производственные помещения";

010103000 "Сооружения";

010104000 "Машины и оборудование";

010105000 "Транспортные средства";

010106000 "Производственный и хозяйственный инвентарь" (стоимостью свыше 1000 руб. за единицу).

Для начисления амортизации, по всей видимости, будут применяться нормы амортизации, утвержденные постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 N 1. При этом по каждой приведенной в постановлении группе будет применяться верхняя планка срока амортизации. Порядок определения амортизации в скором времени будет доведен Министерством финансов РФ.

При начислении амортизации все бюджетные учреждения будут применять линейный метод.

В соответствии с нормами амортизации и линейного метода амортизация по основным средствам стоимостью свыше 10000 руб. за единицу будет начисляться ежемесячно в размере 1/12 годовой нормы по указанным выше 6-ти счетам, со следующего месяца взятия их на учет.

По основным средствам стоимостью свыше 1000 руб. и до 10000 руб. включительно, по названным выше основным средствам в разрезе 6 счетов, выданным со склада в эксплуатацию амортизация начисляется единовременно в размере 100% стоимости основных средств.

Для отражения в учете сумм амортизации предусмотрено шесть одноименных с названиями основных средств счетов:

010401000 "Амортизация жилых помещений";

010402000 "Амортизация производственных помещений";

010403000 "Амортизация сооружений";

010404000 "Амортизация машин и оборудования";

010405000 "Амортизация транспортных средств";

010406000 "Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря".

Начисление сумм амортизации отражается следующей бухгалтерской записью:

Дебет	Кредит
040101271 "Расходы на амортизацию основных средств и нема- териальных активов"	010401410 010402410 010403410 010404410 010405410 010406410	Уменьшение стоимости ОС (по названию счета) за счет амортизации

Всем предметам основных средств присваивается уникальный инвентарный номер, состоящий из шести знаков.

Авторы статьи считают целесообразным при присвоении инвентарного номера первыми двумя знаками считать номер счета ОС, последующие четыре будут являться порядковыми номерами в каждом конкретном счете (например, 040001, 050001). При таких инвентарных номерах сохраняется преемственность к ранее присвоенным номерам, т.к. в основе номера первыми знаками является номер субсчета.

Для обеспечения задачи учреждения по переходу на новые счета учета основных средств и амортизации желательно заблаговременно провести следующую работу:

1. Тщательно проанализировать состояние малоценных предметов, находящихся в эксплуатации, и в случае выявления предметов, пришедших в негодность, списать их в 2004 году.

Аналогично поступить и с основными средствами.

2. Составить реестры малоценных предметов с учетом их перевода на соответствующие счета основных средств (010104000, 010106000, 010110000) или материалов (010505000). В рамках каждого реестра выделить малоценные предметы по двум графам: стоимостью до 1000 руб. включительно (кроме посуды) и свыше 1000 руб., включая посуду.

3. По всем счетам основных средств составить реестры с выделением предметов стоимостью до 1000 руб. включительно (счета 010106000, 010110000), от 1001 руб. до 10000 включительно и свыше 10000 руб. Причем по всем трем категориям должно быть 3 графы, в которых попредметно, кроме балансовой стоимости, будет проставлен начисленный до 01.01.2005 износ и выведена остаточная стоимость. Сумма начисленного износа также должна быть распределена по 6-ти счетам амортизации.

Наличие этих данных облегчит переход на новые счета и позволит, с учетом рекомендаций Минфина России, в январе месяце отразить в учете операции по приведению учета основных средств и амортизации в соответствие с требованиями новой инструкции.

Л.П. Воробьева,

к.э.н., директор ГНМЦ бухучета и аудита,

главный редактор издательства "Советник бухгалтера"

Л.Г. Котовская,

консультант - эксперт по бухгалтерскому учету

"Советник бухгалтера социальной сферы", N 12, декабрь 2004 г.