Учетная политика: методы признания доходов и расходов (Т.В. Антипова, "Советник бухгалтера социальной сферы", N 12, декабрь 2004 г.)

Учетная политика: методы признания доходов и расходов

Основным элементом учетной политики, определяющим финансовый результат деятельности организации для целей налогообложения, является порядок признания доходов и расходов. Глава 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" предусматривает два варианта признания доходов и расходов:

- метод начисления;

- кассовый метод.

Предлагаемый главой 25 НК РФ кассовый метод на первый взгляд напоминает хорошо знакомый всем способ определения выручки по мере оплаты. Но первое впечатление обманчиво. Отличия кассового метода от ранее применяемого метода определения выручки для целей налогообложения прибыли "по оплате" заключаются в следующем.

Во-первых, по кассовому методу следует определять не только выручку от реализации товаров (работ, услуг), но и внереализационные доходы.

Во-вторых, кассовый метод распространяется не только на признание доходов, но и на признание расходов.

В-третьих, не все организации имеют право выбрать кассовый метод. Для того чтобы воспользоваться кассовым методом, необходимо выполнить жесткое условие, предусмотренное пунктом 1 статьи 273 НК РФ: "Организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал".

Существует и еще одно ограничение по применению кассового метода, предусмотренное пунктом 4 статьи 273 НК РФ: "Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение".

Таким образом, кассовый метод сейчас является малодоступным, так как в случае превышения среднего размера выручки без учета НДС над лимитом в 1 млн. руб., например в IV квартале, придется пересчитывать доходы и расходы за весь год по методу начисления. Рассмотрим данную ситуацию на примере.

Пример. Бюджетным учреждением в 2004 г. получена выручка (без учета НДС и налога с продаж):

за I квартал - 820 000 руб.;

за II квартал - 1 100 000 руб.;

за III квартал - 780 000 руб.;

за IV квартал - 1 300 000 руб.

Средний размер выручки (без учета НДС и налога с продаж) за каждый квартал 2004 г. составляет: (820 000 + 1 100 000 + 780 000 + 1 300 000) / 4 = 1 000 000 руб.

Таким образом, учреждение имеет возможность учитывать доходы и расходы в 2005 г. по кассовому методу.

Предположим, что учреждение в 2005 г. получит выручку (без учета НДС и налога с продаж):

за I квартал - 800 000 руб.;

за II квартал - 1 000 000 руб.;

за III квартал - 980 000 руб.;

за IV квартал - 850 000 руб.

На первый взгляд условие применения кассового метода соблюдено. Но при определении среднего размера выручки за предыдущие четыре квартала получим:

- средняя сумма выручки (без учета НДС и налога с продаж) на начало II квартала 2005 г. = (1 100 000 руб. + 780 000 руб. + 1 300 000 руб. + 800 000 руб.) / 4 = 995 000 руб. (условие для применения кассового метода соблюдено);

- средняя сумма выручки (без учета НДС и налога с продаж) на начало III квартала 2005 г. = (780 000 руб. + 1 300 000 руб. + 800 000 руб. + 1 000 000 руб.) / 4 = 970 000 руб. (условие для применения кассового метода соблюдено);

- средняя сумма выручки (без учета НДС и налога с продаж) на начало IV квартала 2005 г. = (1 300 000 руб. + 800 000 руб. + 1 000 000 руб. + 980 000 руб.) / 4 = 1 020 000 руб. (условие для применения кассового метода не соблюдено).

Таким образом, в течение отчетного периода (девять месяцев 2005 г.) превышен предельный размер выручки на 20 000 руб. И тогда нужно будет пересчитывать все доходы и расходы по методу начисления за все предыдущие три квартала, то есть с начала года.

Поскольку использование кассового метода с учетом вышесказанного становится проблематичным, многим организациям приходится переходить на признание доходов по методу начисления. Окончательно сделать выбор между методом начисления и кассовым методом поможет сравнительный анализ этих методов (см. таблицу).

Таблица. Сравнительная характеристика
методов признания доходов и расходов

Наименование показателя	Метод начисления	Кассовый метод
1. Порядок признания доходов
Дата признания общей суммы доходов	В том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от оплаты	День поступления сре- дств на счета в банках, в кассу; день поступления иного иму- щества (работ, услуг) и (или) имущественных прав
Дата определения дохо- дов от реализации	День отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав) не- зависимо от фактичес- кого поступления оплаты
Дата определения внере- ализационных доходов, в том числе:
- в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг)	Дата подписания сторона- ми акта приема-передачи имущества (работ, услуг)
- в виде дивидендов	Дата поступления денеж- ных средств
- от сдачи имущества в аренду; в виде лицензи- лицензионных платежей (включая роялти); по доходам от купли-прода- жи валюты	Дата расчетов или предъявления налогопла- тельщиком документов
- в виде процентов по кредитам и займам; в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение условий дого- воров; сумм возмещения убытков	Дата начисления процен- тов, либо на основании решения суда
- в виде сумм восста- новленных резервов; распределенного дохода при участии в простом товариществе; от доверительного упра- вления имуществом	Последний день отчетного (налогового) периода
- в виде доходов прош- лых лет	Дата выявления дохода
- в виде положительной курсовой разницы и пе- реоценки стоимости дра- гоценных металлов	Дата совершения операций с валютой и драгоценными металлами, а также последний день текущего месяца
- в виде сумм дооценки имущества	Дата составления акта переоценки имущества
- в виде полученных материалов или иного имущества при ликвида- ции амортизируемого имущества	Дата составления акта ликвидации амортизируе- мого имущества
- в виде использованных не по назначению полученных целевых средств; сумм возврата ранее уплаченных неком- мерческим организаци- ям взносов, включен- ных ранее в состав рас- ходов	Дата поступления средств на расчетный счет (в кассу)
2. Порядок признания расходов
Дата признания общей суммы расходов	В том отчетном периоде, к которому они относят- ся, независимо от фак- тической оплаты	Дата фактической опла- ты затрат
Дата признания расхо- расходов, связанных с производством и реали- зацией, в том числе:	Подразделяются на прямые и косвенные. Сумма прямых расходов уменьша- ет доходы от реа- лизации за минусом пря- мых расходов, распреде- ляемых на остатки не- завершенного производст- тва, готовой продукции на складе и отгруженной, но нереализованной про- дукции	Не подразделяются на прямые и косвенные
- материальных расходов	Дата передачи в произво- дство сырья и материалов - в части сыря и ма- териалов, приходящихся на производственные то- вары (работы, услуги)	Момент списания дене- жных средств с расчет- ного счета, выплаты из кассы, в момент погашения задолженно- сти. При этом расхо- ды по приобретению сырья и материалов учитываются по мере списания данного сырь- я и материалов в про- изводство
- расходов на оплату труда	Дата ежемесячного начи- сления оплаты труда	Дата выплаты из кассы или в момент погашения задолженности
- амортизационных отчи- слений	Дата ежемесячного начи- сления амортизации	Дата начисления амор- тизации только опла- ченного амортизируемо- го имущества
Дата признания прочих расходов, в том числе:	В составе косвенных расходов в полном объеме относятся на уменьшение доходов от реализации
- на выплату подъемных, компенсаций за исполь- зование для служебных поездок личных автомо- билей; для взносов, вкладов и иных обязате- льных платежей	Дата перечисления с расчетного счета (вып- лата из кассы)
- на командировки; на содержание служебного автотранспорта; предс- тавительских расходов	Дата утверждения авансо- вого отчета
- по налогам и сборам	Дата начисления налогов и сборов
Дата признания внереа- лизационных расходов, в том числе:
- на оплату сторонним организациям за выпол- ненные ими работы (ока- занные услуги); на комиссионные сборы; на оплату арендных (лизин- говых) платежей за арендуемое имущество; по операциям купли-про- дажи иностранной валюты	Дата расчетов или предъявления документов
- в виде отрицательной курсовой разницы и пе- реоценки стоимости дра- гоценных металлов	Дата совершения операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последний день текущего месяца
- по приобретению цен- ных бумаг	Дата реализации или иного выбытия ценных бумаг
- в виде процентов по кредитам и займам; штрафов, пеней и иных санкций за нарушение условий договоров; воз- мещения убытков или ущерба	Дата начисления либо на основании решения суда

Т.В. Антипова,

к.э.н.,

советник государственной службы II класса

"Советник бухгалтера социальной сферы", N 12, декабрь 2004 г.