Осуществление налоговыми органами контроля при открытии и ведении
резидентами валютных счетов за границей
Процессы либерализации валютного законодательства Российской Федерации наделяют резидентов множеством дополнительных возможностей, ранее бывших под запретом. Реализация этих возможностей является объектом внимания государства, в том числе в форме контроля со стороны уполномоченных им органов, в частности налоговых органов.
Задачами налоговых органов являются контроль за соблюдением налогового законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет государственных налогов и других платежей, установленных законодательством Российской Федерации, а также валютный контроль, осуществляемый в соответствии с законодательством о валютном регулировании и валютном контроле (ст. 6 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (в ред. от 29 июня 2004 г.). Исходя из общих задач налоговых органов, можно сделать вывод о том, что контроль со стороны налоговых органов в случаях открытия и ведения резидентами валютных счетов за границей сводится к осуществлению либо налогового контроля, либо валютного контроля.
Данный вывод подтверждается и мотивацией самого контрольного органа, а именно: полученная информация об открытии (закрытии) физическим лицом - резидентом счета в банке за пределами Российской Федерации используется налоговым органом при осуществлении в отношении налогоплательщика - физического лица мероприятий валютного и налогового контроля*(1).
Налоговый контроль при открытии и ведении резидентами валютных
счетов за границей
Отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, регулируются законодательством о налогах и сборах, устанавливающим в том числе формы налогового контроля. Одной из форм налогового контроля является учет налогоплательщиков.
Для участников отношений, возникающих в процессе учета налогоплательщиков, предусмотрен ряд обязанностей. Так, налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии счетов в 10-дневный срок (ч. 2 ст. 23 НК РФ). В подтверждение возникновения данной обязанности у субъектов в контрольных правоотношениях, существующих в такой форме, как учет налогоплательщиков, можно привести ст. 86 Налогового кодекса. Она посвящена обязанностям банков, связанных с учетом налогоплательщиков, и включает в себя сообщение об открытии или закрытии счетов организации или индивидуального предпринимателя.
При реализации обязанности сообщить письменно в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии счетов налогоплательщик представляет необходимую информацию, которую можно использовать при разнообразных формах контроля, а также в случаях привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Следует учесть, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. К примеру, банки - это коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка РФ, а счета - это расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей.
Следовательно, налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии счета в установленный срок только применительно к счетам, открытым в кредитных организациях, имеющих лицензию Центрального банка РФ. Обязанность сообщать в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии счета в кредитных организациях, не имеющих лицензии Центрального банка РФ (например, за границей), в установленный срок законодательством о налогах и сборах не предусмотрена.
Такая обязанность закреплена валютным законодательством. Так, резиденты обязаны уведомлять налоговые органы по месту своего учета об открытии (закрытии) счетов (вкладов) не позднее месяца со дня заключения (расторжения) договора об открытии счета (вклада) с банком, расположенным за пределами территории Российской Федерации.*(2) Также резиденты представляют налоговым органам по месту своего учета отчеты о движении средств по счетам (вкладам) в банках за пределами Российской Федерации либо отчет об остатках средствах на этих счетах (вкладах).
Сложившаяся ситуация может быть рассмотрена с нескольких точек зрения. Прежде всего, обязанность уведомления об открытии (закрытии) счетов может возникать в рамках правоотношений по осуществлению налогового контроля. Это означает, что законодатель допускает возможность регулирования отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля, не только законодательством о налогах и сборах, но и валютным законодательством.
Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод о том, что валютное законодательство используется законодателем для решения не свойственных ему задач.
Кроме того, регулирование налогового контроля при помощи валютного законодательства порождает дублирование норм налогового законодательства в актах валютного законодательства.
Например, законодательством о налогах и сборах установлено, что налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии счетов в 10-дневный срок. А валютным законодательством устанавливается, что юридические лица - резиденты уведомляют налоговые органы по месту своего нахождения в Российской Федерации об открытии каждого счета представительства в течение 10 рабочих дней со дня заключения договора с банком - нерезидентом об открытии указанного счета. Юридические лица - резиденты уведомляют налоговые органы по месту своего нахождения в Российской Федерации о закрытии каждого счета представительства в течение 10 рабочих дней со дня закрытия указанного счета*(3).
И, наконец, регулирование налогового контроля посредством валютного законодательства может нарушать равенство прав налогоплательщиков путем обременения отдельных категорий налогоплательщиков дополнительными обязанностями. Например, юридические лица - резиденты ежеквартально (не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным кварталом) представляют налоговым органам по месту своего нахождения в Российской Федерации и территориальным учреждениям Банка России по месту государственной регистрации юридического лица - резидента отчет о движении денежных средств на счетах представительств. Данная обязанность законодательством о налогах и сборах не предусмотрена.
Подводя итоги рассмотрения обязанности резидентов уведомлять налоговые органы об открытии и ведении валютных счетов за границей в рамках правоотношений по осуществлению налогового контроля, следует сделать вывод о необходимости ее унификации с обязанностями налогоплательщиков в рамках режима налогового контроля при открытии и ведении их счетов в пределах Российской Федерации.
В связи с этим налоговый контроль при открытии и ведении валютных счетов за границей должен регулироваться законодательством о налогах и сборах. С этой целью необходимо изменить понятия счета и банка, используемые Налоговым кодексом РФ, таким образом, чтобы они обеспечивали возможность осуществления данного вида налогового контроля на основе норм законодательства о налогах и сборах, а из валютного законодательства исключить соответствующие нормы, регулирующие налоговый контроль, как не свойственные данному виду законодательства и обременяющие его дополнительными задачами.
Данные изменения повлекут установление единого правового режима осуществления налогового контроля для всех категорий налогоплательщиков, а также окажут содействие соблюдению основных начал законодательства о налогах и сборах Российской Федерации.
Валютный контроль при открытии и ведении резидентами
валютных счетов за границей
Институт валютного контроля на уровне закона слабо регламентирован, что свидетельствует о его недостаточном развитии. Многие характеристики валютного контроля имеют только косвенное проявление. Так, о формах валютного контроля можно сделать вывод, лишь анализируя обязанности органов и агентов валютного контроля.
Учитывая информативное значение установленной для резидентов обязанности уведомления налоговых органов об открытии (закрытии) счетов за границей и представления отчетов о движении средств по ним, создается возможность ее существования в рамках формы валютного контроля, аналогичной учету налогоплательщиков. Такой формой валютного контроля является учет участников валютной операции.
Эта форма валютного контроля прямо не формулируется законом, однако ее существование подтверждается некоторыми нормами, посвященными валютному контролю. Так, в целях осуществления валютного контроля агенты валютного контроля в пределах своей компетенции имеют право запрашивать и получать от резидентов и нерезидентов документы (копии документов), связанные с проведением валютных операций, открытием и ведением счетов (п. 4 ст. 23 Закона о валютном регулировании).
Результатом является получение сведений о резидентах и нерезидентах - участниках валютных операций, их нахождении, имеющемся у них имуществе, основаниях проведения валютных операций и другой первичной информации, необходимой для осуществления валютного контроля.
Сведения об открытии (закрытии) счетов (вкладов) за границей и представления отчетов о движении средств по ним дают возможность осуществить проверку соблюдения валютного законодательства в следующих случаях (п. 2 ст. 19 Закона о валютном регулировании):
при переводе средств на указанные счета со счетов в уполномоченных банках. В данном случае проверяется соблюдение требования о резервировании резидентом суммы в эквиваленте, не превышающем 100% суммы осуществляемой валютной операции на срок не более 60 календарных дней до дня осуществления валютной операции. Кроме того, проверяется наличие у уполномоченного банка предъявленного ему резидентом уведомления налогового органа об открытии счетов (вкладов) за границей либо регистрационного документа;
при осуществлении валютных операций резидентами - юридическими лицами с резидентами с использованием данных счетов. Проверке подлежат все валютные операции между резидентами. Валютные операции между резидентами запрещены, за исключением тех, что прямо указаны в законе в качестве разрешенных;
при осуществлении валютных операций физическими лицами - резидентами с использованием данных счетов. Проверяется наличие взаимосвязи осуществляемой валютной операции при помощи средств, зачисленных на счета, открытые в банках за пределами Российской Федерации, с передачей имущества и оказанием услуг на территории Российской Федерации;
при зачислении на указанные счета средств (иностранной валюты и валюты Российской Федерации) в случаях, установленных валютным законодательством.
Кроме того, проверка соблюдения валютного законодательства может быть произведена и на предмет исполнения сроков уведомления налоговых органов об открытии (закрытии) счетов в банках за границей, соблюдения сроков предоставления налоговым органам сведений об остатках на указанных счетах и о движении средств по ним.
Таким образом, на основе норм, устанавливающих права и обязанности органов и агентов валютного контроля, можно констатировать существование обязанности уведомления налоговых органов об открытии (закрытии) счетов в банках за пределами Российской Федерации и представлении отчетов о движении средств по указанным счетам в рамках правоотношений по осуществлению валютного контроля.
При открытии и ведении валютных счетов за границей у резидентов устанавливается также обязанность соблюдать порядок предварительной регистрации открываемого счета. Она возникает при открытии резидентами счетов в банках, расположенных на тер
