Раздельный учет "входного" НДС (Т. Крутякова, "Новая бухгалтерия", выпуск 12, декабрь 2004 г.)

Раздельный учет "входного" НДС

Если организация осуществляет операции, облагаемые и не облагаемые НДС, то она не имеет права всю сумму "входного" НДС предъявлять к вычету либо относить на расходы. Организация должна наладить раздельный учет сумм "входного" НДС. Когда нужен раздельный учет Организация должна обеспечить раздельный учет "входного" НДС в том случае, если она в течение налогового периода (месяца, квартала) осуществляет операции как облагаемые, так и не облагаемые НДС.

Вести раздельный учет нужно и в том случае, если часть деятельности организации переведена на ЕНВД, а часть находится на общем режиме налогообложения.

Обратите внимание! К освобождаемым от НДС операциям отнесены и операции с ценными бумагами (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому если организация совершает операции с векселями третьих лиц (например, использует их для расчетов с поставщиками), то она совершает операции, не облагаемые НДС, что влечет необходимость ведения раздельного учета "входного" НДС.

Именно такой точки зрения придерживается Минфин России (см. письмо от 04.03.2004 N 04-03-11/30).

Отметим, что некоторыми специалистами высказывается и другая точка зрения на эту проблему. Суть ее заключается в следующем.

Вексель имеет двойственную природу: он является и ценной бумагой, и средством платежа. Если вексель используется организацией исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), то выбытие векселя в этом случае не является реализацией ценной бумаги. Значит, передачу векселя третьего лица в оплату за товары (работы, услуги) нельзя рассматривать как осуществление не облагаемой НДС операции, требующей ведения раздельного учета НДС.

Поскольку Минфин России такой подход не разделяет, его применение на практике практически наверняка приведет к спору с налоговым органом. В этой связи нужно учитывать, что на сегодняшний день арбитражные суды в подобных спорах принимают сторону налоговых органов.

Так, например, ФАС Северо-Западного округа указал на то, что в п. 4 ст. 170 НК РФ, определяющем пропорциональное отнесение сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) в случаях осуществления налогоплательщиком как облагаемых налогом, так и освобождаемых от налогообложения операций, не содержится исключений для операций по реализации ценных бумаг и операций по оказанию финансовых услуг. Если налогоплательщик наряду с облагаемой НДС деятельностью осуществляет операции по реализации ценных бумаг и по представлению займа в денежной форме, он обязан применять п. 4 ст. 170 НК РФ (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.03.2004 N А42-3992/02-22).

Когда раздельный учет можно не вести

В последнем абзаце п. 4 ст. 170 НК РФ указано, что налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет "входного" НДС в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство.

При этом все суммы "входного" НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в общеустановленном порядке.

Обратите внимание! Решение вопроса о необходимости ведения раздельного учета "входного" НДС никак не зависит от того, какую долю необлагаемые операции имеют в общей сумме выручки организации. Если выручка от не облагаемых НДС операций составляет всего 1% общей суммы выручки организации, но при этом совокупные расходы на осуществление этих операций превышают 5% общей величины расходов, то вести раздельный учет "входного" НДС придется.

Формулировку последнего абзаца п. 4 ст. 170 НК РФ нельзя назвать предельно четкой и ясной.

В этом абзаце речь идет о совокупных расходах на производство товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС. Что подразумевается под "совокупными расходами на производство"? Означает ли эта формулировка, что последний абзац п. 4 ст. 170 НК РФ применим только к случаям реализации товаров (работ, услуг), которые произведены самим налогоплательщиком? А если продаются покупные товары? Или векселя? Может ли организация применять последний абзац п. 4 ст. 170 НК РФ?

На наш взгляд, да. В силу п. 7 ст. 3 НК РФ (все неясности толкуются в пользу налогоплательщика) можно доказывать то, что норма этого абзаца должна применяться и к торговым операциям, и к операциям по купле-продаже ценных бумаг.

При этом под совокупными расходами на осуществление операций с ценными бумагами, на наш взгляд, следует понимать все расходы, связанные с осуществлением этих операций (и те расходы, которые непосредственно относятся к купле-продаже ценных бумаг, и часть общехозяйственных расходов, приходящуюся на операции с ценными бумагами, и покупную стоимость реализованных ценных бумаг).

Как организовать раздельный учет

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

принимаются к вычету согласно ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Чтобы правильно распределить "входной" НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями, все приобретаемые товары (работы, услуги) нужно делить на три группы:

1) предназначенные для использования в деятельности, облагаемой НДС;

2) предназначенные для использования в деятельности, не облагаемой НДС;

3) предназначенные для обеспечения деятельности организации в целом, которые однозначно нельзя отнести к какому-то определенному виду деятельности.

Законодательством о налогах и сборах не определен порядок ведения раздельного учета затрат по производству и реализации продукции. Следовательно, организация должна самостоятельно разработать способы ведения такого учета, которые обеспечивали бы полноту и достоверность данных о затратах, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), облагаемой и не облагаемой налогом на добавленную стоимость (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.07.2004 N А19-3942/04-5-51-Ф02-2769/04-С1).

НДС, уплаченный по товарам (работам, услугам), относящимся к первой группе, принимается к вычету в общеустановленном порядке.

"Входной" НДС, относящийся к товарам (работам, услугам) второй группы, к вычету не принимается, а учитывается в их стоимости.

Суммы НДС по товарам (работам, услугам) третьей группы принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой эти товары (работы, услуги) используются для осуществления облагаемых НДС операций (освобождаемых от НДС операций).

К товарам (работам, услугам) третьей группы относятся, как правило, те товары (работы, услуги), стоимость которых списывается в качестве управленческих расходов на счета 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу".

Однако в зависимости от специфики деятельности организации к таким товарам (работам, услугам) могут быть отнесены и те, которые отражаются на счетах 25 "Общепроизводственные расходы", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Пропорция рассчитывается исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), не облагаемых (облагаемых) НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Обратите внимание! Независимо от учетной политики в целях исчисления НДС (по отгрузке или по оплате) для расчета пропорции в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ берутся данные о стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) независимо от того, оплачены они или нет. Такой порядок применяется всеми налогоплательщиками начиная с 1 июля 2002 г. (см. Постановление ФАС Уральского округа от 05.07.2004 N Ф09-2610/2004-АК).

Неурегулированным остается вопрос о том, в каком размере следует при расчете пропорции учитывать выручку от облагаемых НДС операций: с учетом или без учета НДС.

По мнению налоговых органов, выручка при расчете пропорции в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ должна приниматься в расчет без учета НДС (см. письмо МНС России от 19.01.2004 N 03-1-08/111/18).

Однако, по нашему мнению, организация может производить расчет любым способом, закрепив выбранный порядок в приказе об учетной политике для целей налогообложения, поскольку на нормативном уровне это не определено.

Правомерность такого подхода подтверждает арбитражная практика. Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа указал на то, что в налоговом законодательстве не установлен метод ведения раздельного учета для целей исчисления НДС. Поэтому налогоплательщик имеет право применять расчетный метод, основанный на пропорциональном делении выручки, включающей в себя НДС, если именно такой порядок установлен его учетной политикой (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.08.2004 N Ф04-5288/2004 (А45-3291-25)).

Предъявление сумм "входного" НДС к вычету возможно только после фактической уплаты этих сумм поставщику (п. 1 ст. 172 НК РФ). Что касается включения сумм "входного" НДС в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), то НК РФ не содержит требования об обязательной уплате этих сумм поставщику.

Поэтому порядок распределения сумм "входного" НДС должен быть следующим.

На счете 19 нужно выделить отдельный субсчет для учета сумм НДС, относящихся к товарам (работам, услугам) третьей группы. На этом субсчете в течение налогового периода (месяца, квартала) будут накапливаться суммы "входного" НДС, относящиеся к тем товарам (работам, услугам), используемым для осуществления облагаемых и не облагаемых НДС операций, которые были приобретены (приняты к учету) в данном налоговом периоде, независимо от факта оплаты.

По окончании налогового периода организация в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ рассчитывает пропорцию и определяет долю, приходящуюся на облагаемые (не облагаемые) НДС операции.

На основании произведенного расчета определяется часть "входного" НДС, относящаяся к необлагаемым операциям. Эта сумма в полном объеме включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) (списывается с кредита счета 19 в дебет счетов учета затрат или материальных ценностей).

Вторая часть "входного" НДС, относящаяся к облагаемым НДС операциям, принимается к вычету, но только по мере уплаты этих сумм НДС поставщикам. До момента оплаты указанные суммы продолжают числиться на счете 19 и к вычету не принимаются.

Чтобы по ошибке не включить эти не оплаченные поставщикам суммы НДС в расчет пропорции в следующем налоговом периоде, целесообразно перенести их на отдельный субсчет к счету 19, назвав его, например, "НДС к вычету". По мере оплаты поставщикам эти суммы будут списываться со счета 19 в дебет счета 68 (см. письмо Минфина России от 04.03.2004 N 04-03-11/30).

Пример 1.

Организация уплачивает НДС в бюджет ежемесячно. Выручка в целях исчисления НДС определяется по оплате.

В целях раздельного учета "входного" НДС выручка определяется без учета НДС и на счете 19 выделены три субсчета:

19/1 - для учета сумм НДС по товарам (работам, услугам), предназначенным для осуществления облагаемых НДС операций;

19/2 - для учета сумм НДС по товарам (работам, услугам), предназначенным для осуществления не облагаемых НДС операций;

19/3 - для учета сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых и не облагаемых НДС.

В октябре были осуществлены следующие операции:

Хозяйственные операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
Отгружены товары на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.	62 90	90 76/НДС	118 000 18 000
В счет платы за отгруженные товары получен от покупателя банковский вексель номиналом 118 000 руб.	58 76/НДС	62 68/НДС	118 000 18 000
Оприходованы покупные товары на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Товары предназначены для перепродажи	41 19/1	60 60	100 000 18 000
Приобретен (принят к учету) копировальный аппарат для бухгалтерии стоимостью 12 980 руб., в том числе НДС - 1980 руб.	08 19/3 01	60 60 08	11 000 1980 11 000
Банковский вексель, полученный от покупате- ля, передан поставщику в счет погашения за- долженности за приобретенные товары	60 91	91 58	118 000 118 000
Перечислена арендная плата за аренду офиса за текущий месяц в сумме 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб.	26 19/3	51 51	50 000 9 000

Итак, в октябре организацией осуществлялись операции, облагаемые (реализация товаров) и не облагаемые НДС (реализация векселя).

Выручка от облагаемых НДС операций (без НДС) - 100 000 руб.

Выручка от не облагаемых НДС операций - 118 000 руб.

В течение месяца на счете 19 отражались следующие суммы "входного" НДС:

18 000 руб. (19/1) - НДС по товарам, приобретенным для перепродажи. Эта сумма в полном объеме предъявляется к вычету в общеустановленном порядке, поскольку товары предназначены для осуществления облагаемых НДС операций. Товары были приняты к учету и оплачены (векселем) в октябре, поэтому при наличии должным образом оформленного счета-фактуры поставщика организация в октябре имеет право предъявить "входной" НДС в сумме 18 000 руб. к вычету;

1980 руб. (19/3) - НДС по приобретенному копировальному аппарату. Аппарат приобретен для бухгалтерии. Можно утверждать, что он будет использоваться для нужд организации в целом (т. е. для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций). Следовательно, НДС в сумме 1980 руб. подлежит распределению между облагаемыми и не облагаемыми операциями;

9000 руб. (19/3) - НДС по аренде офиса. Эта сумма также должна распределяться между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями по тем же основаниям, что и НДС по копировальному аппарату.

В результате на счете 19/3 получаем сумму 10 980 руб. (1980 руб. + 9000 руб.) "входного" НДС, которая подлежит пропорциональному делению между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями.

Рассчитаем долю не облагаемых НДС операций в общем объеме реализованных за месяц товаров (работ, услуг). Она составляет 54, 13% (118 000 руб. : (118 000 руб. + 100 000 руб.) х 100%).

Соответственно доля облагаемых НДС операций в октябре - 45,87%.

Теперь мы можем определить, какая сумма НДС подлежит вычету, а какая - отнесению на увеличение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).

Распределяем "входной" НДС в сумме 10 980 руб. между облагаемыми и не облагаемыми операциями:

5943 руб. (10 980 руб. х 0, 5413) - эта сумма приходится на не облагаемые НДС операции и к вычету не принимается;

5036 руб. (10 980 руб. х 0, 4587) - эта сумма приходится на облагаемые НДС операции и, следовательно, подлежит вычету.

Но расчеты на этом не заканчиваются.

Сумма НДС, приходящаяся на не облагаемые НДС операции (5943 руб.), складывается из двух сумм - НДС по аренде и НДС по копировальному аппарату.

Сумма НДС по аренде (4872 руб.) подлежит списанию в дебет счета 26 (туда, куда была списана сама арендная плата).

Сумма НДС по копировальному аппарату (1071 руб.) должна увеличивать стоимость этого аппарата, поэтому после проведения расчета организации необходимо откорректировать стоимость принятого к учету основного средства.

Сумма НДС, приходящаяся на облагаемые НДС операции (5036 руб.), предъявляется к вычету в общеустановленном порядке, который в качестве необходимого условия для вычета предусматривает факт уплаты НДС поставщику.

Поскольку копировальный аппарат организацией в октябре не оплачен, то она не имеет права предъявлять к вычету суммы НДС, относящиеся к этому аппарату. В октябре к вычету можно предъявить только "входной" НДС в части арендной платы. Он составит 4128 руб. (9000 руб. х 0,4587).

Сумму НДС по копировальному аппарату - 909 руб. (1980 руб. х 0, 4587) - организация сможет предъявить к вычету в том периоде, когда произведет оплату поставщику. До этого момента НДС будет числиться на отдельном субсчете к счету 19.

После всех произведенных расчетов последним днем октября в бухгалтерском учете организации необходимо сделать следующие проводки: Дебет 68 - Кредит 19/1

- 18 000 руб. - НДС по приобретенным товарам в полном объеме предъявлен к вычету; Дебет 68 - Кредит 19/3

- 4128 руб. - на основании произведенного расчета сумма НДС, относящаяся к облагаемым НДС операциям, предъявлена к вычету (в части сумм, оплаченных поставщикам); Дебет 19/"НДС к вычету" - Кредит 19/3

- 909 руб. - сумма НДС, относящаяся к облагаемым НДС операциям, но не оплаченная поставщикам в данном налоговом периоде, отражена на отдельном субсчете; Дебет 26 - Кредит 19/3

- 4872 руб. - на основании произведенного расчета сумма НДС, относящаяся к не облагаемым НДС операциям, списана в состав общехозяйственных расходов (в части, относящейся к общехозяйственным расходам); Дебет 01 - Кредит 19/3

- 1071 руб. - на основании произведенного расчета сумма НДС, относящаяся к не облагаемым НДС операциям, отнесена на увеличение стоимости основных средств (в части, относящейся к приобретенным основным средствам).

Порядок ведения книги покупок

Основные проблемы на практике вызывает порядок регистрации в книге покупок счетов-фактур на те товары (работы, услуги), которые используются в деятельности как облагаемой, так и не облагаемой НДС. Суммы "входного" НДС по этим товарам (работам, услугам) участвуют в расчете пропорции и принимаются к вычету не в полном объеме, а только частично. Как в этом случае заполнять книгу покупок?

Правила ведения книги покупок утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. В этих Правилах нет никаких указаний на то, как следует вести книгу покупок в случае осуществления облагаемых и не облагаемых НДС видов деятельности. В такой ситуации организация имеет полное право самостоятельно разработать порядок ведения книги покупок и зафиксировать его в приказе об учетной политике в целях налогообложения.

Именно такие рекомендации содержатся в письме Минфина России от 04.03.2004 N 04-03-11/30.

При этом в качестве одного из возможных вариантов Минфин России предлагает следующий порядок.

В течение всего месяца (квартала - если налоговый период квартал) все счета-фактуры, участвующие в расчете пропорции по п. 4 ст. 170 НК РФ, нужно собирать отдельно и в книге покупок не регистрировать.

По окончании месяца (квартала) производится расчет пропорции. После этого все собранные счета-фактуры регистрируются в книге покупок, но не на полную сумму, а только в той части, которая принимается к вычету на основании произведенного расчета.

При этом еще раз обратим внимание на то, что вычет возможен только в том случае, если сумма НДС по данному счету-фактуре уплачена поставщику (подрядчику). Не оплаченные на конец месяца (квартала) счета-фактуры регистрировать в книге покупок нельзя. Эти счета-фактуры будут регистрироваться в книге покупок только после оплаты (на ту сумму, которая подлежит вычету на основании произведенного ранее расчета).

Чтобы точно знать, какая часть НДС по данному счету-фактуре может быть предъявлена к вычету, после расчета пропорции в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ результаты этого расчета можно отразить прямо на самом счете-фактуре. Тогда после оплаты этого счета (даже если оплата будет произведена несколько месяцев спустя) бухгалтер будет точно знать, какую сумму нужно занести в книгу покупок.

Пример 2.

В условиях рассмотренного выше примера 1 предположим, что в октябре в организацию поступили три счета-фактуры:

1) по товарам - N 25 от 15.10.2004 на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.;

2) по копировальному аппарату - N 3 от 18.10.2004 на сумму 12 980 руб., в том числе НДС - 1980 руб.;

3) по арендной плате - N 128 от 29.10.2004 на сумму 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб.

В книге покупок в октябре регистрируются два счета-фактуры:

1) счет-фактура N 25 от 15.10.2004 - на всю сумму;

2) счет-фактура N 128 от 29.10.2004 - на сумму НДС в размере 4872 руб.

Счет-фактура N 3 от 18.10.2004 по копировальному аппарату будет зарегистрирован в книге покупок в том месяце, когда организация оплатит этот аппарат поставщику. При этом в книгу покупок будет занесена не вся сумма НДС, указанная в счете-фактуре, а только 909 руб.

Отсутствие раздельного учета может стоить дорого

В пункте 4 ст. 170 НК РФ четко указано, что при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Поэтому при отсутствии в данном конкретном налоговом периоде раздельного учета организация вообще может потерять всю сумму "входного" НДС по тем товарам (работам, услугам), которые были ею приобретены в этом налоговом периоде (ее нельзя будет ни к вычету предъявить, ни в расходы в целях налогообложения прибыли включить).

Это доказывает и арбитражная практика. Суды встают на сторону налоговых органов, подтверждая, что отсутствие раздельного учета вообще лишает организацию права на вычет "входного" НДС в соответствующем налоговом периоде (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 08.04.2004 N А65-16589/2003-СА1-36, Центрального округа от 29.07.2004 N А23-357/04А-14-33).

Т. Крутякова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 12, декабрь 2004 г.