Учет доходов от участия в других организациях (Л.В. Сотникова, "Бухгалтерский учет", N 17, 18, сентябрь 2004 г.)

Учет доходов от участия в других организациях

Основными видами участия в других организациях являются: участие в уставном капитале акционерного общества (АО) путем приобретения акций этого общества; участие в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью (ООО) путем приобретения доли.

Определение суммы доходов от участия. Величина поступлений в виде доходов от участия в уставных капиталах других организаций согласно п.10.1 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 N 32н) определяется исходя из величины поступлений денежных средств и иного имущества и (или) величины дебиторской задолженности.

Основными видами доходов являются:

дивиденды;

доходы от распределения прибыли общества с ограниченной ответственностью;

доходы от прекращения участия в уставных капиталах обществ с ограниченной ответственностью.

На основании п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям при соблюдении ограничений на их выплату. Общество обязано выплатить объявленные по акциям каждой категории (типа) дивиденды. Дивиденды выплачиваются деньгами, а в случаях, если это предусмотрено уставом общества, - иным имуществом.

Решение о выплате (объявлении) дивидендов по результатам I квартала, полугодия и 9 месяцев финансового года может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода.

Уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов определяются срок и порядок выплаты дивидендов. В случае, если уставом общества срок выплаты дивидендов не определен, срок их выплаты не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов (п. 4 ст. 42 Федерального закона N 208-ФЗ).

Согласно ст. 28 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" ООО так же, как и акционерное общество, вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Это решение принимается общим собранием участников.

Часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества. Уставом общества при его учреждении (или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому единогласно) может быть установлен иной порядок распределения прибыли между участниками общества.

Признание доходов от участия в других организациях. Для признания в бухгалтерском учете доходов от участия в уставных капиталах других организаций должны быть одновременно соблюдены следующие условия (подп. "а", "б" и "в" п. 12 ПБУ9/99):

организация имеет право на получение этого дохода, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

сумма дохода может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.

При получении доходов в виде дивидендов вышеуказанные условия выполняются на дату вынесения общим собранием акционеров решения о выплате дивидендов.

При получении доходов от распределения прибыли ООО данные условия выполняются на дату вынесения общим собранием участников ООО решения о распределении прибыли.

При получении доходов от прекращения участия в уставных капиталах ООО - на дату принятия общим собранием участников ООО решения о ликвидации данного ООО.

Расходы, связанные с получением доходов от участия в других организациях. В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 N 33н) расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, являются операционными расходами. К таким расходам может быть отнесена плата за получение выписки из реестра акционеров при инвентаризации финансовых вложений в уставные капиталы других организаций; командировочные расходы, связанные с выездом на общее собрание акционеров, и др.

Отражение в бухгалтерском учете доходов от участия в других организациях. В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности), признаются операционными доходами организации.

Причитающаяся организации-участнику сумма доходов от участия отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".

Активы, полученные организацией в счет доходов, если это предусмотрено условиями и порядком выплаты этих доходов, относятся в дебет счетов учета активов (10, 41, 51 и др.) с кредита счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".

В соответствии с п. 4 ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (утверждено приказом Минфина РФ от 10.01.2000 N 2н), стоимость средств в расчетах с юридическими и физическими лицами, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли. Указанный пересчет в рубли производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, которой в данном случае является дата признания дохода в виде дивидендов, доходов от распределения прибыли ООО, доходов от прекращения участия в ООО.

Особенности налогообложения доходов от участия в других организациях. Для целей налогообложения прибыли доходы от долевого участия в других организациях признаются внереализационными доходами налогоплательщика (п. 1 ст. 250 НК РФ).

Для целей налогообложения понятие "дивиденды (доходы от долевого участия в других организациях)" определено ст. 43 НК РФ.

Сумма налога на доходы от долевого участия в деятельности организаций определяется с учетом следующих положений (ст. 275 НК РФ):

если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, то сумма налога по полученным дивидендам определяется налогоплательщиком самостоятельно по ставке 15%.

Налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации (в том числе через ее постоянное представительство в России), не вправе уменьшить сумму налога на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором;

если источником дохода является российская организация, то налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, определяется налоговым агентом*(1).

Сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика-получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов.

Согласно п. 3 ст. 284 НК РФ по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами-налоговыми резидентами Российской Федерации, ставка налогообложения составляет 6%.

Датой получения дохода в виде дивидендов, доходов от долевого участия в деятельности других организаций признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика (подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ). При прекращении участия в уставном капитале имущество и (или) имущественные права, полученные в пределах первоначального взноса участником, при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества между его участниками при определении налоговой базы не учитываются (подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Доход, полученный участниками ликвидируемых хозяйственных обществ при распределении их имущества, не может быть признан доходом в виде дивиденда, определенным п. 1 ст. 43 НК РФ. Обложение таких доходов налогом на прибыль осуществляется по налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ (24%).

Бухгалтерский и налоговый учет доходов от дивидендов. Рассмотрим порядок отражения в учете операций по учету и налогообложению дивидендов в случае получения их денежными средствами в валюте Российской Федерации (пример 1), материальными ценностями (пример 2), денежными средствами в иностранной валюте (пример 3).

Пример 1. Организация "А" является владельцем 500 акций ОАО"Б". Годовым собранием акционеров ОАО "Б" в марте 2004 г. принято решение о выплате дивидендов по акциям в размере 100 руб. на 1 акцию. Дивиденды выплачиваются организации в мае 2004 г. денежными средствами. При перечислении дивидендов ОАО удерживает налог на прибыль по ставке 6%. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются методом начисления. Помимо причитающихся дивидендов сумма прибыли от продаж у организации "А" как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения прибыли составила:

в марте 2004 г. - 500 000 руб.;

в мае 2004 г. - 400 000 руб.

Отчетными периодами по налогу на прибыль для организации признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. окончания календарного года.

Рабочим планом счетов организации "А" предусмотрены следующие наименования субсчетов, открытых к счету 99 "Прибыли и убытки":

субсчет 1 "Прибыли и убытки до налогообложения";

субсчет 2 "Налог на прибыль", к которому открыт субсчет второго порядка 2-1 "Условный расход (доход) по налогу на прибыль".

Производятся бухгалтерские записи (табл. 1).

В примере 1 доходы в виде дивидендов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения признаются в разных отчетных периодах. На дату признания доходов в виде дивидендов в бухгалтерском учете образуется разница между показателем прибыли, сформированной по данным бухгалтерского учета, и налоговой базой по налогу на прибыль, определенной в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ.

В бухгалтерском учете за отчетный период отражается сумма условного расхода (либо условного дохода) по налогу на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка), которая отражается в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка) (п. 20 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного приказом Минфина РФ от 19.11.02 N 114н).

Условный расход по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (6% по доходам в виде дивидендов и 24% по прибыли от реализации).

По условиям примера 1 сумма условного расхода по налогу на прибыль за март 2004 г. составит 123 000 руб. (50 000 руб. х 6% + 500 000 руб. х 24%).

В соответствии с п. 8 ПБУ 18/02 доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах, определены как временные разницы. В зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) они подразделяются на: вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы (п. 10 ПБУ 18/02).

Таким образом, на дату принятия эмитентом решения о выплате дивидендов по акциям в бухгалтерском учете признается налогооблагаемая временная разница. Она приводит к образованию отложенного налогового обязательства - суммы, увеличивающей сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах (в мае 2004 г. при выплате ОАО дивидендов акционерам).

По условиям примера 1 источником дохода налогоплательщика является российская организация, признаваемая налоговым агентом, обязанным исчислить налог с выплачиваемых доходов по ставке 6% (п. 2 ст. 275, подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Сумма отложенного налогового обязательства, возникшего в результате появления налогооблагаемой временной разницы в виде дохода от участия в ОАО "Б", составит 3 000 руб. (100 руб. х 500 шт. акций х 6%).

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства: погашение возникшей в марте налогооблагаемой временной разницы и соответственно отложенного налогового обязательства производится в том отчетном периоде, когда организация получит причитающиеся ей дивиденды на расчетный счет, т.е. в мае 2004 г.

Пример 2. Организация "А" является участником ООО "Б", которое в июле 2004 г. объявило о выплате доходов от участия по результатам первого полугодия 2004 г., в связи с чем организации "А" причитается сумма 60 000 руб. Выплата производится в августе. При выплате доходов ООО удержало налог на прибыль (доход) в сумме 3600 руб. (по ставке 6% с суммы начисленных дивидендов).

Таблица 1

Содержание операции		Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
			Д-т	К-т
Март 2004 г.
1	На дату принятия решения о выплате дивидендов начислены дивиденды к получению*(1)	50000	76-3	91-1
2	Отражена сумма прибыли от продаж за март	500000	90-9	99-1
3	Списано сальдо прочих доходов и расходов	50000	91-9	99-1
4	Отражена сумма отложенного налого- вого обязательства от суммы налого- облагаемой временной разницы, рав- ной сумме начисленных к получению дивидендов (50000 х 6%)	3000	68	77
5	Отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль за март (500000 х 24% + 50000 х 6%)	123000	99-2-1	68
Апрель 2004 г.
6	Уплачена в бюджет сумма текущего налога на прибыль за март (123000 - 3000)	120000	68	51
Май 2004 г.
7	Поступили на расчетный счет диви- денды за вычетом удержанного и уп- лаченного в бюджет налоговым аген- том налога на доход (50000 - 50000 х 6%)	47000	51	76-3
8	Отражено удержание налога налоговым агентом, выплачивающим дивиденды	3000	68	76-3
9	Отражена сумма прибыли от продаж за май	400000	90-9	99-1
10	Отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль за май (400000 х 24%)	96000	99-2-1	68
11	Погашено отложенное налоговое обя- зательство с доходов в виде диви- дендов	3000	77	68
Июнь 2004 г.
12	Перечислен в бюджет текущий налог на прибыль за май (96000 + 3000 - 3000)	96000	68	51
*(1) В соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 275 НК РФ, сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика-получателя дивидендов - российской организации, исчисляется налоговым агентом как произведение ставки налога, установленной подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ (6%) на сумму разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) - российскими организациями, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (на- логовом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облага- емого налогом дохода в виде дивидендов. Если полученная разница отрица- тельна, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюд- жета не производится. Поскольку рассчитанная в рассмотренном порядке сумма налога будет определена налоговым агентом только в том отчетном периоде, в котором производится фактическая выплата дохода, на дату принятия решения о выплате дивидендов сумма отложенного налогового обязательства, отражае- мого в бухгалтерском учете организации -получателя дивидендов, на наш взгляд, может быть исчислена исходя из ее максимально возможного разме- ра (т.е. 6% от суммы причитающихся организации дивидендов, без учета суммы дивидендов, которые, возможно, получит выплачивающая дивиденды организация).

Дивиденды выплачены товарами ООО "Б", стоимость которых составляет 56 400 руб., в том числе НДС 8 603 руб.

В примере 2 с полученных организацией доходов от участия в ООО "Б" налог на прибыль был удержан ООО "Б" (как налоговым агентом) при их выплате. Начисленные в течение года платежи налога на прибыль отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Сумма налога на прибыль, исчисленная и удержанная налоговым агентом - источником выплаты доходов, в декларации по налогу на прибыль организаций - получателей доходов, представляемой в налоговые органы, не отражается. Поэтому сумму налога на прибыль (доход), удержанный у источника выплаты, организации - получателю доходов следует отразить в учете записью:

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".

В примере 2 выплата доходов от участия произведена товарами ООО "Б". Полученные от ООО "Б" товары в соответствии с п. 5, 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного приказом Минфина РФ от 09.06.01 N 44н, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Фактической себестоимостью полученных от ООО "Б" товаров является сумма причитающихся организации "А" доходов, выплачиваемых передачей товаров, за минусом суммы удержанного ООО "Б" налога на прибыль, а также суммы НДС, предъявленной ООО "Б" при передаче товаров.

У организации "А" доходы от участия не облагаются налогом на прибыль, поэтому в учете формируется постоянный налоговый актив (на дату начисления дохода), который затем корректируется на сумму налога на доход при фактическом получении доходов (табл. 2).

Пример 3. Организация является владельцем акций иностранной компании. 31.03.04 иностранной компанией принято решение о выплате дивидендов по акциям. Организации причитаются дивиденды в сумме 10 000 евро. Дивиденды выплачены 30.04.04 в полной сумме. Помимо причитающихся дивидендов в марте сумма прибыли организации от продаж (как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения прибыли) составила 500 000 руб., иных хозяйственных операций организация не осуществляла. Курс евро, установленный ЦБ РФ по отношению к рублю, составлял (условно):

на дату принятия решения о выплате дивидендов - 34,80 руб. за 1 евро;

на дату выплаты - 34,14 руб. за 1 евро.

Отчетными периодами по налогу на прибыль для организации признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года, доходы и расходы определяются методом начисления.

По условиям примера 3 в бухгалтерском учете 31.03.04 признается доход в виде дивидендов в сумме 348 000 руб. (10 000 евро х 34,8 руб.).

Таблица 2

Содержание операции		Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
			Д-т	К-т
1	На дату принятия решения о выплате доходов отражены доходы, причитаю- щиеся к получению от участия в ООО "Б"	60000	76-3	91-1
2	Сформирован постоянный налоговый актив на сумму объявленных доходов от участия (60 000 х 24%)	14400	68	99-ПНА
3	На дату получения товаров в счет выплаты доходов отражено удержание налоговым агентом налога (60 000 х 6%)	3600	99	76-3
4	Скорректирован постоянный налоговый актив на сумму налога на доход (3600 х 24%)	-864	68	99-ПНА
5	Получены товары в счет выплаты до- ходов ((60000 - 3600) : 118 х 100)	47797	41	76-3
6	Отражена сумма НДС по полученным товарам	8603	19	76-3
7	Принят к вычету НДС по товарам, по- лученным в счет выплаты доходов*(1)	8603	68	19
*(1) В соответствии со ст. 39 НК РФ передача ООО "Б" организации "А" товаров в счет выплаты доходов от участия признается для целей налого- обложения реализацией этих товаров. Соответственно согласно п. 1 ст. 146 НК РФ указанная передача товаров является объектом обложе- ния НДС. Следовательно, ООО "Б" при передаче организации товаров обяза- но выставить ей счет-фактуру в порядке, предусмотренном ст. 168, 169 НК РФ. Предъявленную ООО "Б" сумму НДС по переданным в счет выплаты дохо- дов товарам организация имеет право принять к вычету на основании ст. 171 НК РФ в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ.

При получении дивидендов в бухгалтерском учете отражается курсовая разница по данной операции, возникающая в результате того, что курс ЦБРФ на дату выплаты дивидендов отличается от курса на дату принятия к учету дебиторской задолженности по выплате дивидендов. Курсовая разница отражается в составе прочих доходов и расходов организации по мере ее принятия к бухгалтерскому учету (п. 11-13 ПБУ 3/2000). По условиям примера 3 это сумма - 6600 руб. (10 000 евро х (34,14 руб. - 34,8 руб.)).

Согласно п. 3 ст. 248 НК РФ полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, пересчитываются в рубли на дату признания доходов, определяемую в данном случае в соответствии со ст. 271 НК РФ.

Датой получения дохода в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций в данном случае признается дата поступления денежных средств на расчетный счет организации (подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ). Для целей налогообложения прибыли доход в виде дивидендов признается 30.04.04 в сумме 341 400 руб. (10 000 евро х 34,14 руб.).

Доходы в виде дивидендов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли признаются в разных отчетных периодах. На дату признания доходов в виде дивидендов в бухгалтерском учете образуется разница между показателем прибыли, сформированной по данным бухгалтерского учета, и налоговой базой по налогу на прибыль, определенной в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ. Поэтому в бухгалтерском учете необходимо отразить взаимосвязь вышеуказанных показателей в порядке, установленном ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Пунктом 20 ПБУ 18/02 определено, что в бухгалтерском учете за отчетный период отражается сумма условного расхода (либо условного дохода) по налогу на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка), которая отражается в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка).

Условный расход по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В данном случае: 15% по доходам в виде дивидендов и 24% по прибыли от реализации (п. 1, подп. 2 п. 3 ст. 284, п. 1 ст. 275 НК РФ).

В данном примере сумма условного расхода по налогу на прибыль за март составит 172200 руб. (10 000 евро х 34,80 руб. х 15% + 500 000 руб. х 24%).

Сумма исчисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99, субсчет второго порядка 2-1, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

На дату принятия иностранным эмитентом решения о выплате дивидендов по акциям в бухгалтерском учете организации признается налогооблагаемая временная разница (п. 12, 15 ПБУ 18/02). Она приводит к образованию отложенного налогового обязательства - суммы, увеличивающей сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах (в рассматриваемом примере - в апреле 2004 г. при выплате дивидендов иностранной организацией).

По условиям примера 3 сумма отложенного налогового обязательства, возникшего в результате появления налогооблагаемой временной разницы в виде дохода по акциям иностранной организации, составляет 52 200 руб. (10 000 евро х 34,8 руб. х 15%). Данное обязательство отражается в учете записью:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства".

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. В примере 3 погашение возникшей в марте 2004 г. налогооблагаемой временной разницы и соответственно отложенного налогового обязательства производится в том отчетном периоде, когда организация получит причитающиеся ей дивиденды, т.е. в апреле 2004 г. (табл. 3).

Таблица 3

Содержание операции		Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
			Д-т	К-т
Март 2004 г.
1	На дату вынесения иностранной орга- низацией решения о выплате дивиден- дов отражена сумма причитающихся к получению дивидендов (10000 х 34,8%)*(1)	348000	76-3	91-1
2	Отражена сумма прибыли от продаж за март	500000	90-9	99-1
3	Списано сальдо прочих доходов и расходов	348000	91-9	99-1
4	Отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль за март (500000 х 24% + 348000 х 15%)	172200	99-2-1	68
5	Отражена сумма отложенного налого- вого обязательства от суммы налого- облагаемой временной разницы (348000 х 15%)	52200	68	77
Апрель
6	Перечислен в бюджет текущий налог на прибыль за март (172200 - 52200)	120000	68	51
7	Поступили дивиденды (10000 х 34,14)	341400	52	76-3
8	Отражена курсовая разница по расче- там с иностранной организацией (10000 (34,14 - 34,80))	6600	91-1	76-3
9	Списано сальдо прочих доходов и расходов	6600	99-1	91-9
10	Отражена сумма условного дохода по налогу на прибыль за апрель (6600 х 15%)*(2)	990	68	99-2-1
11	Погашено отложенное налоговое обя- зательство с доходов в виде диви- дендов	52200	77	68
Май
12	Перечислен в бюджет текущий налог на прибыль за апрель (52200 - 990)	51210	68	51
*(1) С обособленным отражением данной суммы дивидендов в аналитическом учете на счете 91-1, в качестве возникшей налогооблагаемой временной разницы. *(2) Поскольку для целей налогообложения прибыли сумма признанного в бухгалтерском учете расхода в виде курсовой разницы по расчетам с иностранной организацией по выплачиваемым дивидендам уменьшит сумму ди- видендов, условный доход по налогу на прибыль с данного дохода исчисля- ется по ставке 15%.

Участник ООО вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников. При этом ему должна быть выплачена стоимость части имущества, соответствующая его доле в уставном капитале общества, в порядке, способом и в сроки, которые предусмотрены законом об обществах с ограниченной ответственностью и учредительными документами общества (ст. 94 Гражданского кодекса РФ, п. 1 ст. 8 и п. 1 ст. 26 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Рассмотрим порядок отражения в учете операций по учету и налогообложению доходов от участия при прекращении участия путем выхода из состава участников (пример 1), ликвидации организации с выплатой участнику денежных средств (пример 2), ликвидации организации с выплатой участнику действительной стоимости доли материальными ценностями (пример 3).

Пример 1. Организация "А", являющаяся участником ООО "Б", объявила о своем выходе из состава участников в декабре 2003 г. В соответствии с учредительными документами ООО "Б" номинальная стоимость доли организации "А" в уставном капитале ООО "Б" составляет 100 000 руб.

Вклад был внесен в 2002 г. передачей имущества организации "А" (товаров) балансовой стоимостью 115 000 руб. Денежная оценка переданных товаров соответствовала номинальной стоимости доли организации "А" в ООО "Б".

Годовая отчетность была составлена и утверждена в марте 2004 г.

По данным утвержденной годовой бухгалтерской отчетности ООО "Б" за 2003 г., действительная стоимость доли организации "А" в имуществе ООО, причитающаяся к выплате, составляет 125 000 руб. и выплачивается организации "А" в том же месяце, в котором утверждена отчетность.

Согласно п. 2, 3 ст. 26 Федерального закона N 14-ФЗ в случае выхода участника из общества его доля переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе из общества. При этом общество в течение 6 месяцев с момента окончания финансового года, в течение которого подано заявление о выходе из общества (если меньший срок не предусмотрен уставом общества), обязано выплатить участнику, подавшему заявление о выходе, действительную стоимость его доли. Стоимость доли определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества. С согласия участника общества ему может быть выдано в натуре имущество такой же стоимости.

Под действительной стоимостью доли участника общества понимается часть стоимости чистых активов общества, пропорциональная размеру его доли в уставном капитале общества (п. 2 ст. 14 Закона N 14-ФЗ).

Поскольку по условиям примера 1 доля организации "А" в случае ее выхода из ООО "Б" переходит к ООО "Б" с момента подачи заявления о выходе, на дату подачи такого заявления (т.е. в данном случае в декабре 2003 г.) организация должна отразить в учете переход ее доли в уставном капитале ООО "Б" к ООО "Б" и возникновение у организации "А" требования к ООО "Б" по выплате действительной стоимости доли организации в имуществе ООО "Б".

До составления бухгалтерской отчетности ООО за 2003 г. невозможно было определить действительную стоимость доли, подлежащую выплате организации-участнику. Следовательно, до этого момента право на получение действительной стоимости доли в имуществе ООО "Б" может быть отражено в бухгалтерском учете организации - выходящего участника на счете 58 "Финансовые вложения" обособленно (на отдельном субсчете, например, 5 "Права (требования)") в сумме числившегося в учете вклада в уставный капитал ООО "Б".

В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утверждено приказом Минфина России от 10.12.02 N 126н) к финансовым вложениям организации относятся:

государственные и муниципальные ценные бумаги;

ценные бумаги других организаций;

долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя);

вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

предоставленные другим организациям займы;

депозитные вклады в кредитных организациях;

дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

Таким образом, представленный перечень не является закрытым.

В декабре 2003 г. организация должна была произвести списание вклада в уставный капитал ООО "Б" и отразить в составе финансовых вложений свое требование к ООО "Б" по выплате действительной стоимости доли организации в имуществе ООО "Б".

В соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н, поступления от участия в уставных капиталах других организаций принимаются к учету при соблюдении условий п. 12 указанного положения. Одним из этих условий является возможность определения суммы поступлений. Поскольку действительная стоимость доли, подлежащая выплате организации, определяется по данным годовой бухгалтерской отчетности ООО, следовательно, данное поступление могло быть признано только после утверждения бухгалтерской отчетности ООО "Б" за 2003 г. Годовая отчетность была составлена и утверждена (по условиям примера 1) в марте 2004 г.

При выбытии финансовых вложений вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ) оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений (п. 27 ПБУ 19/02).

В случае, рассматриваемом в примере 1, первоначальная стоимость выбывающего требования к ООО "Б" соответствует денежной оценке вклада в уставный капитал ООО "Б" - 100 000 руб.

В бухгалтерском учете финансовый результат (прибыль) от выхода организации из состава участников ООО составит 25 000 руб. (125 000 - 100 000).

Для целей налогообложения прибыли налоговая база по рассматриваемой операции будет равна 10 000 руб. (125 000 - 115 000), так как в данном случае сумма первоначального взноса признается равной стоимости товаров, переданных в оплату этой доли при ее приобретении, т.е. 115 000 руб. Связано это с тем, что по правилам налогового учета стоимость имущества, имущественных прав, вносимых в уставный капитал, принимается равной стоимости, отраженной в налоговом учете передающей стороны, в соответствии со ст. 277 НК РФ.

Таким образом, в рассматриваемом случае показатель прибыли, определенный по правилам бухгалтерского учета (25 000 руб.), не соответствует налоговой базе по налогу на прибыль, исчисленной в соответствии с правилами, установленными в гл. 25 НК РФ (10 000 руб.). Поэтому в бухгалтерском учете следует отразить взаимосвязь вышеуказанных показателей в порядке, установленном ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (утверждено приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н).

Пунктами 4, 5 ПБУ 18/02 определено, что доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, признаются постоянными разницами. Информация о них может формироваться на основании первичных учетных документов либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. Постоянные разницы, умноженные на ставку налога на прибыль, формируют постоянные налоговые обязательства (активы) (табл. 1).

Общество с ограниченной ответственностью может быть ликвидировано добровольно в порядке, установленном Гражданским кодексом РФ, с учетом требований Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" и собственного устава.

Согласно п. 1 ст. 8 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" участники общества вправе получить в случае ликвидации общества часть имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимость.

Распределение имущества ликвидируемого общества между его участниками осуществляется в порядке, определенном ст. 58 данного Федерального закона. В отношении принадлежавших ликвидируемому обществу долей существует специальная норма.

Согласно данной норме в случае ликвидации юридического лица-участника общества принадлежавшая ему доля, оставшаяся после завершения расчетов с его кредиторами, распределяется между участниками ликвидируемого юридического лица, если иное не предусмотрено федеральными законами, иными правовыми актами или учредительными документами ликвидируемого юридического лица.

Пунктом 2 ст. 61 ГК РФ установлено, что юридическое лицо может быть ликвидировано по решению его учредителей (участников), в том числе в связи с истечением срока, на который создано юридическое лицо, или с достижением цели, ради которой оно создано.

Пример 2. Организация "А" (учредитель дочернего ООО "Б" со 100%-ной долей участия в уставном капитале) приняла решение о ликвидации ООО "Б". Сумма вклада в уставный капитал составляет 100 000 руб. После удовлетворения требований кредиторов и продажи имущества ООО "Б" оставшиеся денежные средства ликвидированного ООО "Б" в сумме 500 000 руб. поступили на расчетный счет организации. Участие в уставных капиталах других организаций не является предметом деятельности организации.

В рассматриваемом примере 2 организация имеет право на получение всей стоимости реализованного имущества ликвидируемого дочернего ООО, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, поскольку доля организации в уставном капитале ООО составляет 100%.

Величина поступлений от участия в уставном капитале дочернего ООО равна сумме денежных средств, причитающихся организации по данным ликвидационного баланса ООО. Доходом от долевого участия в дочернем ООО признается сумма превышения причитающейся организации денежной суммы над суммой вклада, ранее внесенного организацией в уставный капитал данного ООО, т.е. 400 000руб. (500 000 - 100 000) (табл. 2).

При ликвидации общества и распределении его имущества доходы акционеров (участников, пайщиков) определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав). Из рыночной цены имущества на момент его получения нужно вычесть фактически оплаченную соответствующим акционером (участником, пайщиком) стоимость акций (долей, паев). Форма произведенной оплаты значения не имеет.

Таблица 1

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Декабрь 2003 г.
Отражено право на получение организацией действительной стоимости ее доли в имущест- ве ООО	100 000	58-5	58-1
Март 2004 г.
Отражена задолженность ООО по выплате организации действительной стоимости ее доли	125 000	76	91-1
Списана первоначальная стоимость права на получение действительной стоимости доли в имуществе ООО "Б"	100 000	91-2	58-5
Отражено уменьшение налога на прибыль с суммы возникшей постоянной разницы [(25000 - 10000) х 24%]*(1)	3 600	68	99-ПНА
Получены денежные средства от ООО в оплату действительной стоимости доли организации	125 000	51	76
*(1) С обособленным отражением в аналитическом учете по субсчету 2 разницы между первоначальной стоимостью доли в уставном капитале ООО, признаваемой расходом в бухгалтерском учете (100000 руб.) и для целей налогообложения прибыли (по данным налогового учета за 2003 г. - 115000 руб.), т.е. в сумме 15000 руб., в качестве возникшей постоянной разницы (п. 6 ПБУ 18/02).

Таблица 2

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Отражена стоимость имущества ликвидируемого дочернего ООО, причитающаяся организации	500 000	76-3	91-1
Списана сумма вклада в уставный капитал лик- видированного ООО	100 000	91-2	58-1
Поступили денежные средства в счет причи- тающейся организации стоимости имущества ликвидированного ООО	500 000	51	76-3

Пример 3. Организация "А" являлась участником ООО "Б": сумма вклада в уставный капитал - 50 000 руб., а доля в уставном капитале - 45%. ООО "Б" ликвидировано по решению общего собрания его участников.

По данным ликвидационного баланса ООО "Б" его активы состоят только из вклада в уставный капитал ООО "В" в сумме 40 000 руб.

Другие участники ООО "В" отказались от распределения доли, принадлежавшей ООО "Б", между участниками ООО "В". Действительная стоимость доли ООО "Б" в ООО "В" по сумме чистых активов - 75 000 руб. ООО "В" выплачивает участникам ООО "Б" действительную стоимость доли ООО "Б" в своем уставном капитале.

В оплату действительной стоимости доли в ООО "Б" организации "А" были переданы материалы рыночной стоимостью 33 750 руб. (75 000 руб. х 45%).

В примере 3 величина поступлений равна стоимости причитающейся организации "А" доли имущества ликвидированного ООО "Б" по данным ликвидационного баланса. Эта стоимость признается доходом на дату утверждения баланса.

В рассматриваемой ситуации организация "А" имеет право на получение своей части доли в уставном капитале ООО "В", принадлежавшей ООО "Б", оставшейся после удовлетворения требований кредиторов по данным ликвидационного баланса, в размере, пропорциональном своей доле в уставном капитале ООО "Б" - 18 000 руб. (40000руб. х 45%).

При отказе участников общества на распределение доли (если их согласие необходимо в соответствии с уставом общества) доля переходит к обществу. При этом общество обязано выплатить участникам ликвидированного юридического лица-участника общества действительную стоимость доли. Эта стоимость определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий ликвидации. При наличии согласия участнику может быть выдано имущество такой же стоимости (п. 5 ст. 23 Федерального закона N 14-ФЗ).

В примере 3 ООО "В" выплачивает соответствующую часть действительной стоимости доли, принадлежавшей ООО "Б", материалами рыночной стоимостью 33 750 руб. (75 000 руб. х 45%).

Таким образом, действительная стоимость доли организации "А" (33 750 руб.) больше ее номинальной стоимости (18 000 руб.).

Поэтому при получении отказа в распределении доли, принадлежавшей ООО "Б", в бухгалтерском учете организации "А" необходимо скорректировать величину отраженной дебиторской задолженности ООО "Б". Производится запись:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы"

15 750 руб. (33 750 - 18 000)

отражен доход от превышения действительной стоимости доли над ее номинальной стоимостью.

ООО "В" обязано выплатить действительную стоимость доли (части доли) или выдать в натуре имущество такой же стоимости в течение одного года с момента перехода к нему доли (части доли), если меньший срок не предусмотрен его уставом (п. 8 ст. 23 Федерального закона N 14-ФЗ).

Поступившие к организации "А" материалы должны быть учтены по первоначальной стоимости, которая в данном случае признается равной сумме погашаемой задолженности ООО "Б" (п. 5, 10 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного приказом Минфина России от 09.06.01 N 44н).

Полученные материалы учитываются в налоговом учете по рыночной стоимости. При передаче в производство их стоимость может быть включена в состав материальных расходов.

После ликвидации ООО "Б" и внесения записи об этом в Единый государственный реестр юридических лиц в бухгалтерском учете должно быть отражено прекращение участия организации "А" в уставном капитале ООО "Б". Производится запись:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсч. "Паи и акции"

списана сумма вклада в уставный капитал ликвидированного ООО "Б".

Для целей налогообложения доход участника ликвидируемой организации определяется согласно п. 2 ст. 277 НК РФ. Доходом является рыночная цена получаемого им имущества, имущественных прав (на момент получения) за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) стоимости акций (долей, паев).

При этом доходы в виде имущества, имущественных прав, полученных участником хозяйственного общества, в пределах первоначального взноса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

По условиям примера 3 доход организации "А" от долевого участия в ООО "Б" (33 750 руб.) меньше стоимости ее первоначального вклада в уставный капитал ООО "Б" (50 000 руб.).

Согласно п. 3 ст. 270 НК РФ расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В связи с этим списываемая в связи с ликвидацией ООО "Б" сумма вклада в его уставный капитал не должна учитываться в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

Таким образом, в учете организации возникают одновременно две постоянные разницы в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02.

Первая разница образовалась из-за непризнания для целей налогообложения прибыли доходов в сумме действительной стоимости доли в уставном капитале ООО "В". Вторая разница сформировалась в результате непризнания для целей налогообложения прибыли расхода в виде первоначальной стоимости финансового вложения (вклада в уставный капитал ООО "Б"). Разницы приводят к возникновению постоянного налогового актива (обязательства) - суммы налога, уменьшающей (увеличивающей) платеж по налогу на прибыль текущего отчетного периода.

Согласно п. 7 ПБУ 18/02 постоянный налоговый актив (обязательство) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникают постоянные разницы. Бухгалтерские записи организации "А" приведены в табл. 3.

Таблица 3

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Отражена часть номинальной стоимости доли в ООО "В", причитающаяся организации "А"	18 000	76-3	91-1
Получены материалы в счет погашения задолжен- ности по выплате действительной стоимости до- ли в ООО "В"*(1)	33 750	10	76-3
Отражена разница между действительной и номи- нальной стоимостью доли, причитающейся орга- низации "А" (33750 - 18000)	15 750	76-3	91-1
Отражено возникновение постоянного налогового актива (33750 руб. х 24%)	8 100	68	99-ПНА
Списана стоимость вклада в уставный капитал ООО "Б"	50 000	91-2	58-1
Отражено возникновение постоянного налогового обязательства (50000 х 24%)	12 000	99-ПНО	68
*(1) Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества не признается реализацией товаров (подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ). На этом основании данная передача имущества не признается объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Поэтому стоимость материалов, полученных в оплату действительной стоимости доли, не включает НДС.

Л.В. Сотникова,

ВЗФЭИ

"Бухгалтерский учет", N 17, 18, сентябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Российская организация, выплачивающая доходы в виде дивидендов другой российской организации, признается налоговым агентом по налогу на прибыль (ст. 275 НК РФ). Налоговый агент обязан исчислить, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет данный налог.