Учет государственной поддержки сельскохозяйственных предприятий (С.М. Бычкова, И.А. Миронова, "Бухгалтерский учет", N 17, сентябрь 2004 г.)

Учет государственной поддержки сельскохозяйственных предприятий

Одной из особенностей деятельности сельскохозяйственных предприятий является то, что практически каждое из них получает субсидии и субвенции из бюджетов всех уровней. Поэтому почти на каждом сельскохозяйственном предприятии существует такой объект учета, как государственная поддержка (помощь).

Согласно ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" государственная помощь признается как увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества).

ПБУ 9/99 "Доходы организации" определяет, что "доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)".

Таким образом, полученные средства бюджетного финансирования, поступившие на безвозвратной основе, относятся к доходам предприятия, а значит, имеют прямое отношение к формированию финансового результата и являются базой при расчете налога на прибыль, а с 2004 г. - единого сельскохозяйственного налога.

Рассмотрим, каким образом государственная поддержка сельскохозяйственных предприятий может участвовать (или не участвовать) в налоговых взаимоотношениях указанных экономических субъектов с бюджетом. Как известно, в течение последних десяти лет все сельскохозяйственные предприятия в соответствии с абз. 1 п. 5 ст. 1 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 (ред. от 06.08.01) "О налоге на прибыль предприятий и организаций" были освобождены от уплаты налога на прибыль.

Статьей 246 НК РФ налогоплательщиками по налогу на прибыль признаны все российские организации. При вступлении гл. 25 НК РФ в силу возникла дилемма в отношении льгот по налогу на прибыль для сельскохозяйственных предприятий. Поскольку Налоговый кодекс РФ ни в одной статье не оговаривает наличие таких льгот, складывается мнение, что сельскохозяйственные предприятия с января 2002 г. должны платить налог на прибыль. Методическими рекомендациями по применению гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ, утвержденными приказом МНС РФ от 26.02.02 N БГ-3-02/98, оговорено, что "не является объектом обложения налогом прибыль организаций, являющихся сельскохозяйственными товаропроизводителями (за исключением сельскохозяйственных организаций индустриального типа (птицефабрики, тепличные комбинаты, зверосовхозы, животноводческие комплексы и другие), определяемых по перечню, утверждаемому законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации, в соответствии с порядком, устанавливаемым Правительством Российской Федерации), от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной ими на сельскохозяйственных угодьях (объектах налогообложения в соответствии со статьей 346.3 НК РФ), в том числе от реализации продуктов ее переработки". Право на льготу по налогу на прибыль сельскохозяйственным предприятиям было подтверждено письмом МНС РФ от 15.04.02 N ВГ-6-02/472 "По вопросу уплаты налога на прибыль сельскохозяйственными товаропроизводителями". Однако письмом МНС РФ от 17.09.02 N ВГ-6-02/1431 определено, что этот документ "не применяется до принятия Минюстом России в установленном порядке решения и его государственной регистрации". Существует еще один документ, который, видимо, и следует принимать в качестве регулирующего данные положения - Федеральный закон от 06.08.01 N 110-ФЗ (ред. от 24.07.02). Он гласит, что порядок налогообложения, установленный абз. 1 п. 5 ст. 1 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", действует вплоть до введения законодательными органами субъектов Российской Федерации специального налогового режима для сельских товаропроизводителей в соответствии с гл. 26.1 НК РФ. При этом порядок отнесения предприятий к сельскохозяйственным также должен соответствовать гл. 26.1 НК РФ.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком; прибылью для российских предприятий признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с настоящей главой. В соответствии со ст. 250 НК РФ государственная поддержка, полученная предприятием, относится к прочим внереализационным доходам. Поскольку налоговое законодательство направлено на формулирование четких понятий о формировании налоговой базы, необходимо выяснить, входит ли такой доход, как господдержка, в структуру доходов, подлежащих налогообложению, или является исключением из них. Пунктом 14 ст. 250 НК РФ предусмотрено, что внереализационными доходами налогоплательщика, подлежащими обложению налогом на прибыль, признается целевое финансирование, использованное не по назначению (за исключением бюджетных средств). Здесь же указано, что "в отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации".

Кроме того, к доходам, не облагаемым налогом на прибыль, относят в соответствии с п. 19 ст. 251 НК РФ:

· поступления в виде стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней;

· целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья): целевые поступления из бюджета, использованные получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений (согласно п. 2 ст. 251 НК РФ).

Таким образом, независимо от целевого или нецелевого использования средства государственной поддержки, полученные сельскохозяйственными предприятиями, не имеющими льгот по налогу на прибыль организаций, не подпадают под действие гл. 25 НК РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", несмотря на то что входят в структуру внереализационных доходов предприятия.

Согласно новому порядку исчисления единого сельскохозяйственного налога учет государственной поддержки в этих целях осуществляется аналогично исчислению базы по налогу на прибыль, т.е. не признается доходом, увеличивающим налогооблагаемую базу.

При организации бухгалтерского учета государственной поддержки (помощи) прежде всего следует решить вопросы, связанные с порядком учета начисленных и поступивших сумм бюджетного финансирования, отражения их в бухгалтерском учете и отчетности и отнесением их на финансовый результат по объекту учета и временному периоду.

Средства государственной поддержки из бюджетов всех уровней, получаемые на безвозвратной основе, относятся к целевому финансированию и учитываются на счете 86 "Целевое финансирование". Аналитический учет средств, поступивших в счет государственной поддержки, ведется по источникам и видам этих средств, например, счет 86-1 "Учет субсидий из федерального бюджета на поддержку отечественного овцеводства", счет 86-2 "Учет дотаций из республиканского бюджета на овцеводство" и т.д.

Существует два способа учета средств бюджетного финансирования. При использовании первого способа поступление денежных средств и средств в неденежной форме отражается по дебету соответствующих счетов (51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 10 "Материалы", 11 "Животные на выращивании и откорме" и т.д.) и по кредиту счета 86 "Целевое финансирование".

Второй способ учета государственной поддержки, рекомендованный Министерством сельского хозяйства РФ (письмо от 18.01.02 N 29-1-14/43 "О порядке бухгалтерского учета полученных в 2002 г. субсидий из федерального бюджета организациям АПК"), предполагает возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам по мере доведения лимитов по средствам финансирования из бюджета. По мере получения средств уменьшают задолженность по средствам и одновременно увеличивают счета учета денежных средств и пр. Составляются следующие записи:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с бюджетом по субсидиям",

К-т сч. 86 "Целевое финансирование"

отражена сумма лимита по субсидиям из бюджета;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

отражено поступление средств финансирования из бюджета.

Средства государственной поддержки в итоге списываются на счета прибыли. В зависимости от экономического содержания полученных средств финансирования происходит признание этих средств как прибыли.

Составляются следующие записи:

полученные средства признаются как доходы будущих периодов. Запись делается на момент принятия выделенных средств в производство (списание на затраты ТМЦ, начисление заработной платы и т.д.):

Д-т сч. 86 "Целевое финансирование",

К-т сч. 98 "Доходы будущих периодов";

средства государственной поддержки признаются прибылью:

Д-т сч. 98 "Доходы будущих периодов",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки".

Если средства государственной поддержки выделены на финансирование внеоборотных активов, то данная сумма списывается на доходы отчетного периода пропорционально начисленной амортизации в течение всего срока эксплуатации приобретенных (произведенных) основных средств.

Если за счет бюджетных средств финансировались текущие расходы, к которым относятся, например, субсидии на производство льна и конопли, на поддержку элитного семеноводства, на развитие животноводства (племенное дело, овцеводство и т.д.), то списание происходит в момент принятия к учету соответствующей готовой продукции.

Пример. Согласно уведомлениям о бюджетных обязательствах*(1) хозяйству в текущем финансовом году причитается дотация на молоко.

Делается запись:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с бюджетом по субсидиям", аналитический счет "Дотация на молоко",

К-т сч. 86 "Целевое финансирование", аналитический счет "Дотация на молоко"

на сумму 150 000 руб.

Согласно выписке банка на счет предприятия поступила часть причитающихся средств в сумме 30 000 руб. Составляется запись:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", аналитический счет "Дотация на молоко"

30 000 руб.

Полученные средства были направлены на приобретение медикаментов для основного стада. Поступившие медикаменты списаны в производство. Составляются записи:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

30 000 руб.;

Д-т сч. 10 "Материалы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

30 000 руб.;

Д-т сч. 20 "Основное производство", субсч. 2 "Животноводство",

К-т сч. 10 "Материалы"

30 000 руб.;

Д-т сч. 86 "Целевое финансирование",

К-т сч. 98 "Доходы будущих периодов"

30 000 руб.

При оприходовании молока составляются записи:

Д-т сч. 43 "Готовая продукция",

К-т сч. 20 "Основное производство", субсч. 2 "Животноводство"

50 000 руб.;

Д-т сч. 98 "Доходы будущих периодов",

К-т сч. 91 "Прибыли и убытки"

на сумму, пропорциональную произведенной продукции.

Приведенная схема записей по учету бюджетного финансирования применяется в том случае, если средства финансирования в денежной или неденежной форме были получены непосредственно предприятием. Кроме непосредственного субсидирования сельских товаропроизводителей путем перечисления денежных средств (передачи товарно-материальных ценностей) прямо на предприятие, существует форма компенсации стоимости некоторых ресурсов, осуществляемая путем направления финансовых средств предприятиям-поставщикам, производящим определенные материальные ресурсы.

Государственная поддержка может оказываться в виде компенсации части стоимости определенных видов ресурсов (корма, минеральные удобрения и т. д.). Такая компенсация осуществляется путем оплаты стоимости ресурсов непосредственно их производителю.

Особого внимания заслуживают вопросы, связанные с учетом бюджетных ссуд и кредитов. Учет средств, выделенных из бюджета сельскохозяйственным предприятиям на возвратной основе (товарный кредит, лизинг за счет средств бюджета, прочие бюджетные кредиты (кроме налогового)), согласно ПБУ 13/2000 осуществляется как учет кредитов и займов:

в случаях, когда кредит дается на срок менее 1 года:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам";

если срок погашения кредита более одного года:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" (или соответствующие счета учета активов),

К-т сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Как правило, при учете лизинговых операций приобретенные основные средства учитываются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом учета поставщиков.

Начисление процентов за пользование бюджетным кредитом (в любой его форме) осуществляется по схеме:

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы" (или сч. 91 "Прочие доходы и расходы"),

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (или сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам").

При возврате кредита и уплате процентов составляются записи:

Д-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (или сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"),

К-т сч. 51 "Расчетные счета".

В последнее время широкое распространение приобрело получение субсидий из бюджетов разных уровней на компенсацию части процентной ставки за пользование коммерческими кредитами. Учет таких средств тоже имеет ряд особенностей.

Если предприятие получает средства из бюджета на компенсацию части процентной ставки по коммерческим кредитам, в соответствии со способом финансирования составляются записи:

1) средства на компенсацию перечисляются на предприятие:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 86 "Целевое финансирование"

на сумму полученных бюджетных средств, предназначенных на эти цели;

Д-т сч. 86 "Целевое финансирование",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"

на сумму льготного процента в момент оплаты банку;

2) средства на компенсацию перечисляются непосредственно в банк, проценты за пользование кредитом начисляются по стандартной схеме в сумме, перечисленной самим предприятием, без учета льготы. Составляются записи:

Д-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (или сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"),

К-т сч. 86 "Целевое финансирование"

на сумму части процентов, перечисленных финансовыми органами банку за предприятие;

Д-т сч. 86 "Целевое финансирование",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"

на сумму льготного процента в момент оплаты банку.

Основанием для взаимозачета в этом случае должно послужить авизо (извещение) финансового органа или органа управления сельского хозяйства о сумме перечисления субсидии за сельскохозяйственное предприятие.

Второй вариант учета процентной ставки для целей анализа более приемлем, так как данные о перечисленных в банк средствах можно увидеть в бухгалтерском учете и отчетности, что невозможно сделать при первом варианте учета.

Аналитический учет бюджетных средств, полученных на возвратной основе, ведется соответственно на счетах 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" по предоставленным кредитам.

Все средства государственной поддержки, начисленные и поступившие на сельскохозяйственные предприятия, должны быть отражены в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Согласно ПБУ 13/2000 остаток средств по счету учета средств целевого финансирования в части предоставленных организации бюджетных средств отражается в бухгалтерском балансе по статье "Доходы будущих периодов" либо обособленно в разделе "Краткосрочные обязательства". В ф. N 2 "Отчет о прибылях и убытках" доходы, сформировавшиеся за счет средств господдержки, учитываются, как уже указывалось выше, в составе внереализационных доходов. В формах отчетности сельскохозяйственных предприятий, утвержденных приказом Минсельхоза России от 15.01.02 N 4, в разделе ф. N 2, отражающем внереализационные доходы, существует отдельная строка "Субсидии из бюджетов всех уровней". В структуре чрезвычайных доходов - "Субсидии из бюджетов по чрезвычайным ситуациям".

Таким образом, нормативно-правовая база по бухгалтерскому и налоговому учету государственной поддержки на сельскохозяйственных предприятиях позволяет учитывать средства бюджетного финансирования в полном объеме.

С.М. Бычкова,

профессор

И.А. Миронова,

Санкт-Петербургский

государственный аграрный университет

"Бухгалтерский учет", N 17, сентябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Уведомлением о бюджетных обязательствах называется официальный документ от главного распорядителя бюджетных средств, в котором указывается сумма дотаций, причитающихся хозяйству из бюджета в текущем финансовом периоде.