Вопрос: Организация заключила с негосударственным пенсионным фондом договор, в соответствии с которым организация перечисляет страховые взносы на дополнительное пенсионное страхование своих работников. Пенсионные взносы зачисляются на солидарный счет и не распределяются на личные (именные) счета работников. Начисляются ли ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на суммы взносов, перечисляемые организацией в негосударственный пенсионный фонд? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 50, декабрь 2004 г.)

Организация заключила с негосударственным пенсионным фондом договор, в соответствии с которым организация перечисляет страховые взносы на дополнительное пенсионное страхование своих работников. Пенсионные взносы зачисляются на солидарный счет и не распределяются на личные (именные) счета работников.

Начисляются ли ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на суммы взносов, перечисляемые организацией в негосударственный пенсионный фонд?

Объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков-работодателей является сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ). При этом при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой они осуществлены, в частности оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования, за исключением сумм страховых взносов, указанных в подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ (п. 1 ст. 237 НК РФ).

Объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для начисления взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 НК РФ (п. 2 ст. 10 Закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ").

Поскольку в подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ страховые взносы, перечисляемые работодателями по договорам с негосударственными пенсионными фондами, не упомянуты в числе освобождаемых от налогообложения, изначально такие выплаты признаются объектом обложения ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

Некоторые специалисты высказывают точку зрения, согласно которой в налоговую базу по ЕСН подлежат включению только те страховые взносы, уплаченные организацией за работников, которые образуют реальный доход у физических лиц.

Поскольку за счет пенсионных взносов, поступающих в негосударственный пенсионный фонд формируются пенсионные резервы, которые являются собственностью фонда (п. 2 ст. 18, ст. 3 Закона "О негосударственных пенсионных фондах"), можно сделать вывод, что уплаченные организацией страховые взносы работникам не принадлежат и, следовательно, не являются их доходом. Таким образом, рассматриваемые страховые взносы не являются объектом обложения ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

Вышеуказанную позицию разделяют в некоторых случаях и суды (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 26.07.2004 N А11-357/2004-К2-Е-898, от 01.04.2004 N А29-6480/2003А; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.08.2003 N А13-159/03-15; Постановление ФАС Уральского округа от 02.12.2003 N Ф09-4095/03-АК).

В то же время и налоговое ведомство (см. Письма УМНС России по г. Москве от 22 декабря 2003 г. N 28-11/70467; от 14 июля 2003 г. N 28-11/38831 и др.), и Минфин России (см. Письмо Минфина России от 13 июля 2004 г. N 03-05-06/194) высказывают следующую точку зрения. Вне зависимости от пенсионной схемы, применяемой при заключении договора о негосударственном пенсионном обеспечении, пенсионные взносы, перечисляемые организацией-вкладчиком в негосударственный пенсионный фонд, должны начисляться отдельно по каждому работнику, в пользу которого эти взносы перечисляются. При этом сумма пенсионных взносов, внесенная работодателем по договору негосударственного пенсионного обеспечения своих работников и отнесенная к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций (в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ), учитывается при расчете налоговой базы по ЕСН (и подлежит обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование). Не признаются объектом обложения ЕСН (и страховыми взносами в ПФР) страховые взносы, уплаченные в негосударственный пенсионный фонд и не включенные в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Согласны с позицией налоговиков и Минфина и суды (см. Постановления ФАС Центрального округа от 16.06.2004 N А68-АП-483/я-03, А68-АП-402/я-03, от 23.06.2004 N А14-10614-03/362/2).

На взгляд автора, несмотря на все противоречия, указанные выше точки зрения можно объединить следующим образом.

В случае когда уплаченные организацией страховые взносы в негосударственный пенсионный фонд не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, объект обложения ЕСН не возникает (п. 3 ст. 236 НК РФ).

При этом признать расходами в целях налогообложения можно только те взносы на негосударственное пенсионное обеспечение, которые указаны в ст. 255 НК РФ. Иные страховые взносы в составе расходов не учитываются (п. 7 ст. 270 НК РФ). Поскольку в ст. 255 НК РФ перечислены расходы, относящиеся к расходам на оплату труда, можно сделать вывод, что все они должны быть определены индивидуально (по каждому отдельному работнику). Обезличенных ("солидарных") расходов на оплату труда не бывает.

Следовательно, в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ можно принять только суммы страховых взносов в негосударственный пенсионный фонд, распределенные по отдельным работникам, в пользу которых они начислены. При этом, естественно, возникает необходимость (и возможность, поскольку размер дохода каждого отдельного работника известен) обложить соответствующие суммы ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (действительно, мы же признали их частью оплаты труда).

Если же определить, какая часть из уплаченных организацией страховых взносов приходится на каждого отдельного работника, невозможно, то вся уплаченная в негосударственный пенсионный фонд сумма не признается расходами в целях налогообложения прибыли (п. 7 ст. 270 НК РФ). ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Таким образом, доказывая, что работники не получают реального дохода, в случае когда уплаченные за них страховые взносы зачисляются на открытый негосударственным пенсионным фондом солидарный счет, организации-работодатели фактически лишают себя права принимать расходы на уплату таких взносов в уменьшение базы по налогу прибыль.

Е. Воробьева,

ведущий эксперт "БП"

1 декабря 2004 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 50, декабрь 2004 г.