Стандартные налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц (К.Н. Воронин, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2004 г.)

Стандартные налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц

В соответствии со ст. 218 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщики имеют право на получение стандартных налоговых вычетов.

С момента вступления в действие с 1 января 2001 года главы 23 НК РФ позиция налоговых органов по некоторым вопросам предоставления стандартных налоговых вычетов несколько раз менялась, что нередко приводило к конфликтным ситуациям между налоговыми инспекциями и налогоплательщиками.

Настоящая статья призвана помочь читателям журнала изучить порядок предоставления данных вычетов, ознакомиться с перечнем категорий физических лиц, имеющих право на получение налоговых вычетов этого типа, узнать о документах, необходимых для подтверждения права налогоплательщика на получение стандартных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц.

Стандартные налоговые вычеты могут быть предоставлены только налогоплательщикам - резидентам Российской Федерации, получавшим в отчетном налоговом периоде доходы, облагаемые налогом на доходы физических лиц по ставке 13% (например, доходы по трудовым договорам, доходы от сдачи имущества в аренду, доходы от продажи недвижимого и иного имущества, доходы по гражданско-правовым договорам и т.д.).

До принятия Федерального закона от 07.07.2003 N 105-ФЗ "О внесении изменений в статью 218 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" стандартные налоговые вычеты в течение года могли предоставлять только работодатели. Как следствие, физические лица, получавшие доходы, облагаемые налогом на доходы физических лиц по ставке 13%, и не состоящие с кем-либо в трудовых отношениях, должны были обращаться за получением таких вычетов в налоговый орган по месту жительства и сдавать налоговую декларацию.

С вступлением в силу вышеуказанного Федерального закона порядок предоставления стандартных налоговых вычетов изменился. В настоящее время физическое лицо может получить стандартный налоговый вычет не только у работодателя, но и у любого налогового агента, который выплачивает этому лицу доходы, облагаемые налогом на доходы физических лиц по ставке 13%. Причем такой порядок действует с 1 января 2003 года.

Это особенно важно для неработающих пенсионеров. Многие из них имеют пенсионные вклады и могут частично освободить их от налогообложения, подав в банк заявление на получение стандартного налогового вычета за каждый месяц начисления процентного дохода.

Стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика только на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.

Пример.

Обязаны сотрудники организации, работающие в ней много лет, ежегодно представлять заявления, справки и копии различных документов для получения стандартных налоговых вычетов или такая необходимость возникает только в случае соответствующих изменений в жизни сотрудников?

Стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику на основании письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.

Заявление подается один раз и действительно до того момента, пока работник не уволится с данного предприятия или не отзовет такое заявление.

Что же касается документов, подтверждающих права на вычеты, то они обновляются по мере необходимости в случае соответствующих изменений.

Стандартные налоговые вычеты предоставляются физическим лицам в полагающихся размерах за каждый месяц налогового периода, в течение которого между налоговым агентом и работником действует трудовой договор или договор гражданско-правового характера.

Физическим лицам, не состоящим в трудовых отношениях с организациями, стандартные налоговые вычеты предоставляются только за те месяцы налогового периода, в которых вышеуказанные налогоплательщики имели налогооблагаемый доход.

Пример.

Возможно ли предоставление физическому лицу стандартных налоговых вычетов за весь год при выплате ему единовременного дохода в конце года, если данный налогоплательщик ранее не работал в организации и не имел других источников дохода?

Стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику в полагающихся размерах за каждый месяц налогового периода, в течение которого между ним и налоговым агентом действует трудовой договор. Следовательно, в данном случае оснований для предоставления вычетов в полном объеме, то есть за 12 месяцев, не имеется.

Пример.

Работник организации получал зарплату в январе - феврале, а решением суда он был уволен в октябре, при этом работодатель зарплату за март - октябрь не выплачивал. Предоставляются ли стандартные налоговые вычеты вышеуказанному работнику с марта по октябрь?

Стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику в полагающихся размерах за каждый месяц налогового периода, в течение которого между ним и налоговым агентом действует трудовой договор. Заявление подается при поступлении на работу и действительно до того момента, пока работник не уволится с данного предприятия или не отзовет такое заявление. В связи с этим право на стандартные налоговые вычеты сохраняется у работника и в тех месяцах, когда он не получал заработную плату, то есть за период с марта по октябрь.

Пример.

Работник организации находился согласно заявлению один месяц в отпуске без сохранения заработной платы. Предоставляются ли ему стандартные налоговые вычеты за время такого отпуска?

Согласно ст. 128 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) по семейным обстоятельствам и другим уважительным причинам работнику по его письменному заявлению может быть предоставлен отпуск без сохранения заработной платы, продолжительность которого определяется по соглашению между работником и работодателем. Так как отношения работника и работодателя сохраняются и во время нахождения работника в отпуске без сохранения заработной платы, за те месяцы налогового периода, когда работник находится в таком отпуске, ему предоставляются стандартные налоговые вычеты в общеустановленном порядке.

Если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено ст. 218 НК РФ, то по окончании налогового периода на основании заявления налогоплательщика, прилагаемого к налоговой декларации, и документов, подтверждающих право на такие вычеты, налоговый орган производит перерасчет налоговой базы налогоплательщика и суммы налога на доходы физических лиц.

Пример.

Гражданин не работал в течение года, на работу устроился в декабре. В каком размере полагаются ему стандартные налоговые вычеты: за весь год или только за декабрь? Если налоговый агент не предоставит ему такие вычеты, вправе ли вышеуказанный гражданин обратиться за предоставлением налоговых вычетов в налоговый орган?

Стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику в полагающихся размерах за каждый месяц налогового периода, в течение которого между ним и налоговым агентом действует трудовой договор. Следовательно, в данном случае стандартные налоговые вычеты могут быть предоставлены только за месяц получения дохода, то есть за декабрь.

Пунктом 4 ст. 218 НК РФ определено, что если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено ст. 218 настоящего Кодекса, то по окончании налогового периода на основании заявления налогоплательщика, прилагаемого к налоговой декларации, и документов, подтверждающих право на такие вычеты, налоговый орган производит перерасчет налоговой базы с учетом предоставления стандартных налоговых вычетов в размерах, предусмотренных вышеназванной статьей НК РФ, по результатам поданной декларации по налогу на доходы физических лиц за год.

Пример.

Пенсионер получал в течение года по бывшему месту работы ежемесячно материальную помощь в размере 2000 руб. Других доходов, кроме государственной пенсии, он не имел. С материальной помощи бухгалтерия организации исчисляла налог на доходы физических лиц по ставке 13%. Имеет ли право вышеуказанный налогоплательщик на получение стандартных налоговых вычетов при налогообложении полученного дохода?

Согласно ст. 218 НК РФ данный налогоплательщик имеет право на получение стандартных налоговых вычетов в течение всего года. Поэтому до окончания этого года он должен подать в бухгалтерию организации заявление о предоставлении стандартных налоговых вычетов и документы, подтверждающие право на вычеты.

Предположим, что пенсионер имеет право на вычет, установленный подпунктом 3 п. 1 ст. 218 НК РФ, то есть 400 руб. за каждый месяц налогового периода.

Общий размер материальной помощи уменьшается на не облагаемую налогом сумму 2000 руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ). Следовательно, налогооблагаемый доход данного налогоплательщика за январь - ноябрь составил 20 000 руб. [(2000 руб. х 11 мес.) - 2000 руб.]. С этой суммы был удержан и уплачен в бюджет налог на доходы физических лиц - 2600 руб. (20 000 руб. х 13%).

При расчете налоговой базы в декабре бухгалтерия организации должна предоставить стандартный налоговый вычет начиная с января. Поскольку в декабре налогооблагаемый доход пенсионера превысил 20 000 руб., налоговый вычет предоставляется с января по ноябрь, то есть за 11 месяцев. Общая сумма этого вычета составляет 4400 руб. (400 руб. х 11 мес.). Сумма исчисленного налога составляет 2288 руб. {[(2000 руб. х 12 мес.) - 2000 руб. - 4400 руб.] х 13%}.

Данная сумма меньше суммы фактически удержанного и уплаченного налога на 312 руб. (2600 руб. - 2288 руб.). Эта разница должна быть возвращена налогоплательщику либо зачтена в счет будущих платежей по налогу в порядке, установленном ст. 78 НК РФ. Для этого налогоплательщик должен подать в организацию, удержавшую налог, соответствующее заявление.

Пример.

Налогоплательщик работал в организации по трудовому договору в течение одного месяца (в декабре 2003 года) и получил доход в размере 20 001 руб.

Может ли налогоплательщик, представив по окончании налогового периода в налоговый орган декларацию по налогу на доходы физических лиц, получить стандартные налоговые вычеты за 11 месяцев 2003 года?

Стандартные налоговые вычеты предоставляются физическому лицу в полагающихся размерах только за те месяцы налогового периода, в течение которых между налоговым агентом и работником действует трудовой договор или договор гражданско-правового характера.

Стандартные налоговые вычеты, предусмотренные подпунктами 3, 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, предоставляются налогоплательщику до месяца, в котором его доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысит 20 000 руб.

Налогоплательщик, работающий в организации в течение одного месяца (в декабре) и получивший согласно трудовому договору доход в размере 20 001 руб., не имеет права на получение стандартных налоговых вычетов.

Стандартные налоговые вычеты представляют собой фиксированную сумму доходов в денежном выражении в виде ежемесячных вычетов в следующих размерах: 3000 руб., 500 руб., 400 руб., 300 руб. и 600 руб.

Данные вычеты можно подразделить на две группы.

Первая группа стандартных налоговых вычетов предусмотрена подпунктами 1-3 п. 1 ст. 218 НК РФ.

При определении размера налоговой базы, подлежащей налогообложению по ставке 13%, налогоплательщик имеет право на получение одного из следующих стандартных налоговых вычетов за каждый месяц налогового периода:

- в размере 3000 руб.;

- в размере 500 руб.;

- в размере 400 руб.

Право на получение стандартного налогового вычета в размере 3000 руб. за каждый месяц налогового периода имеют следующие категории физических лиц:

- налогоплательщики, получившие или перенесшие лучевую болезнь, ставшие инвалидами вследствие аварии на Чернобыльской АЭС;

- инвалиды Великой Отечественной войны;

- инвалиды I, II и III группы из числа военнослужащих, которые получили инвалидность вследствие ранения, контузии или увечья при защите СССР, Российской Федерации или при исполнении иных обязанностей военной службы;

- бывшие военнослужащие и военнообязанные, призванные на военные сборы и принимавшие участие в 1988-1990 годах в работах по объекту "Укрытие";

- налогоплательщики, принимавшие участие в работах по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС;

- лица начальствующего и рядового состава, несшие службу в зоне отчуждения Чернобыльской АЭС в 1986-1987 годах;

- иные категории лиц, которые связаны с аварией на Чернобыльской АЭС;

- налогоплательщики, получившие или перенесшие лучевую болезнь и другие заболевания вследствие аварии, произошедшей в 1957 году на производственном объединении "Маяк" и на реке Теча;

- налогоплательщики, принимавшие непосредственное участие в испытаниях ядерного оружия, сборке ядерных зарядов, ликвидации радиационных аварий, которые произошли на ядерных установках надводных и подводных кораблей и на других военных объектах и зарегистрированы в установленном порядке Минобороны России.

Стандартные налоговые вычеты предоставляются вышеуказанным категориям граждан на основании письменного заявления и справки врачебно-трудовой экспертной комиссии, специального удостоверения инвалида, удостоверения участника ликвидации последствий аварии на Чернобыльской АЭС, а также других выданных уполномоченными органами документов, являющихся основанием для предоставления вычета.

При этом читателям журнала следует иметь в виду, что согласно приказу Минздрава СССР от 28.09.1988 N 731 установление причинной связи заболеваний и инвалидности с работами по ликвидации последствий аварии на Чернобыльской АЭС производится Центральным межведомственным советом по установлению причинной связи заболеваний и инвалидности с работами по ликвидации последствий аварии на Чернобыльской АЭС. Перечень заболеваний утвержден приказом Минздрава России N 198 и Минтруда России N 85 от 26.05.1999 "О Перечне заболеваний, связанных с выполнением работ по ликвидации последствий аварии на ЧАЭС".

Право на получение вычетов для граждан, получивших или перенесших лучевую болезнь и другие заболевания вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк" и на реке Теча, дает удостоверение единого образца. Положение о порядке оформления и выдачи удостоверений гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, утверждено приказом МЧС России от 24.04.2000 N 229.

Пример.

Имеет ли право на получение стандартного налогового вычета в размере 3000 руб. участник Великой Отечественной войны, ставший инвалидом вследствие общего заболевания, как инвалид войны?

Пунктом 2 ст. 15 Федерального закона от 12.01.1995 N 5-ФЗ "О ветеранах" установлены меры социальной защиты участников Великой Отечественной войны, в соответствии с которыми участникам Великой Отечественной войны, ставшим инвалидами вследствие общего заболевания, трудового увечья или других причин (кроме лиц, инвалидность которых наступила вследствие их противоправных действий), предоставляются права и льготы инвалидов Великой Отечественной войны в соответствии с установленной группой инвалидности без дополнительного экспертного медицинского освидетельствования. Подпунктом 1 п. 1 ст. 14 вышеназванного Федерального закона установлены меры социальной защиты инвалидов войны, в соответствии с которыми инвалидам войны предоставляются льготы по пенсионному обеспечению и налогообложению в соответствии с законодательством.

Таким образом, участники Великой Отечественной войны, ставшие инвалидами вследствие общего заболевания, трудового увечья или других причин, приравниваются по статусу к инвалидам войны.

В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 218 НК РФ право на получение стандартного налогового вычета в размере 3000 руб. за каждый месяц налогового периода распространяется в том числе на инвалидов из числа военнослужащих, ставших инвалидами I, II и III групп вследствие ранения, контузии или увечья, полученных при защите СССР, Российской Федерации или при исполнении иных обязанностей военной службы, либо полученных вследствие заболевания, связанного с пребыванием на фронте, либо из числа бывших партизан, а также других категорий инвалидов, приравненных по пенсионному обеспечению к вышеуказанным категориям военнослужащих.

С учетом вышеизложенного налоговые агенты должны предоставлять участникам Великой Отечественной войны, ставшим инвалидами вследствие общего заболевания, стандартный налоговый вычет в размере 3000 руб. за каждый месяц налогового периода согласно подпункту 1 п. 1 ст. 218 НК РФ.

Право на получение стандартного налогового вычета в размере 500 руб. за каждый месяц налогового периода имеют следующие категории физических лиц:

- инвалиды с детства, а также инвалиды I и II групп;

- Герои Советского Союза и Герои Российской Федерации, а также лица, которые награждены орденом Славы трех степеней;

- лица, отдавшие костный мозг для спасения жизни людей;

- участники Великой Отечественной войны, боевых операций по защите СССР из числа военнослужащих, проходивших службу в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав армии, и бывших партизан;

- лица вольнонаемного состава Советской Армии и Военно-Морского Флота СССР, органов внутренних дел СССР и государственной безопасности СССР, занимавшие штатные должности в воинских частях, штабах и учреждениях, которые входили в состав действующей армии в период Великой Отечественной войны, либо лица, находившиеся в этот период в городах, участие в обороне которых засчитывается этим лицам в выслугу лет для назначения пенсии на льготных условиях, установленных для военно-служащих частей действующей армии;

- родители и супруги военнослужащих, погибших вследствие ранения, контузии или увечья, полученных ими при защите СССР, Российской Федерации или при исполнении иных обязанностей военной службы, а также родители и супруги государственных служащих, погибших при исполнении служебных обязанностей. Вышеуказанный вычет предоставляется супругам погибших военнослужащих и государственных служащих только в случае, если они не вступили в повторный брак;

- лица, находившиеся в Ленинграде в период блокады с 8 сентября 1941 года по 27 января 1944 года;

- бывшие, в том числе несовершеннолетние, узники концлагерей и других мест принудительного содержания, созданных фашистской Германией и ее союзниками в период Второй мировой войны;

- младший и средний медицинский персонал, врачи и другие работники лечебных учреждений, которые получили сверхнормативные дозы радиационного облучения при оказании медицинской помощи и обслуживании в период с 26 апреля по 30 июня 1986 года, а также лица, пострадавшие в результате катастрофы на Чернобыльской АЭС и являющиеся источниками ионизирующих излучений;

- лица, получившие или перенесшие лучевую болезнь и другие заболевания, вызванные последствиями радиационных аварий на атомных объектах гражданского или военного назначения;

- рабочие и служащие, а также бывшие военнослужащие и уволившиеся со службы лица начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, сотрудники учреждений и органов уголовно-исполнительной системы, получившие профессиональные заболевания, связанные с радиационным воздействием на работах в зоне отчуждения Чернобыльской АЭС;

- лица, эвакуированные, а также переселенные или выехавшие из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии на производственном объединении "Маяк" и катастрофы на Чернобыльской АЭС;

- граждане, выполнявшие интернациональный долг в Республике Афганистан и других странах, в которых велись боевые действия.

Стандартные налоговые вычеты предоставляются гражданам на основании письменного заявления и соответствующего документа, который подтверждает право на вычет (например, удостоверения инвалида о праве на льготы, книжки Героя Советского Союза или Героя Российской Федерации, орденской книжки, удостоверения участника Великой Отечественной войны, справки врачебно-трудовой экспертизы и т.д.).

Пример.

Гражданин, участвовавший в послевоенных операциях по боевому тралению, в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 3 Федерального закона "О ветеранах" относится к ветеранам боевых действий. Свидетельством, выданным военным комиссариатом, определено право на льготы, установленные п. 1 ст. 16 вышеуказанного Федерального закона "О ветеранах", в частности льготы по пенсионному обеспечению и налогообложению в соответствии с законодательством (подпункт 1 п. 1 ст. 16 Федерального закона "О ветеранах").

Распространяется ли на таких налогоплательщиков стандартный налоговый вычет в размере 500 руб. за каждый месяц налогового периода, предусмотренный подпунктом 2 п. 1 ст. 218 НК РФ, как на участников Великой Отечественной войны, боевых операций по защите СССР из числа военнослужащих, проходивших службу в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав армии, и бывших партизан?

В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 218 НК РФ стандартный налоговый вычет в размере 500 руб. за каждый месяц налогового периода распространяется, в частности, на участников Великой Отечественной войны, боевых операций по защите СССР из числа военнослужащих, проходивших службу в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав армии.

Инструкцией о порядке и условиях реализации прав и льгот ветеранов Великой Отечественной войны, ветеранов боевых действий, иных категорий граждан, установленных Федеральным законом "О ветеранах", утвержденной постановлением Минтруда России от 11.10.2000 N 69, определено, что свидетельства о праве на льготы ветеранам боевых действия из числа лиц, участвовавших в послевоенных операциях по боевому тралению, выдаются военными комиссариатами, органами внутренних дел и соответствующими органами ФСБ России.

В связи с этим свидетельство, выданное военным комиссариатом физическому лицу - ветерану боевых действий, может служить основанием для предоставления стандартного налогового вычета в размере 500 руб.

Пример.

Налогоплательщик, являющийся инвалидом I группы, имеет троих детей. В течение года он получал доходы от выполнения работ по договорам гражданско-правового характера, заключенным с тремя организациями:

- за период с января по декабрь в обществе с ограниченной ответственностью он ежемесячно получал 12 500 руб.;

- в апреле за работу, выполненную у индивидуального предпринимателя за период с февраля по март, он получил вознаграждение в размере 30 000 руб.;

- в декабре он получил вознаграждение в акционерном обществе в размере 50 000 руб. за выполненные в этом месяце работы.

На предоставление каких стандартных налоговых вычетов имеет право данный налогоплательщик?

Вышеуказанный налогоплательщик имеет право на получение следующих стандартных налоговых вычетов:

- согласно подпункту 2 п. 1 ст. 218 НК РФ - вычет в размере 500 руб. за каждый месяц налогового периода;

- согласно подпункту 4 п. 1 ст. 218 НК РФ - вычет в виде расходов на обеспечение троих детей в размере 300 руб. на каждого ребенка за каждый месяц налогового периода до месяца, в котором его доход превысит 20 000 руб.

На основании п. 3 ст. 218 НК РФ этот налогоплательщик имеет право на получение стандартных налоговых вычетов у одного из вышеуказанных налоговых агентов по своему выбору. Для этого ему необходимо представить одному из налоговых агентов заявление и документы, подтверждающие право на вычеты. Если он не заявит в течение года о своем праве на вычеты ни одному из этих налоговых агентов, то для получения вычетов по окончании года он вправе подать налоговую декларацию в налоговый орган по месту жительства с заявлением стандартных налоговых вычетов в отношении дохода, полученного у одного из вышеуказанных налоговых агентов.

Допустим, что данный налогоплательщик представил в декабре заявление и соответствующие документы, подтверждающие его право на вычеты, в общество с ограниченной ответственностью. Бухгалтерия этого общества должна произвести расчет налоговой базы и суммы налога на доходы физических лиц в отношении полученных данным налогоплательщиком в этом обществе доходов начиная с января.

В нашем примере в обществе с ограниченной ответственностью налогоплательщик получил доход в размере 150 000 руб. (12 500 руб. х 12 мес.). Общая сумма стандартных налоговых вычетов, полагающихся этому налогоплательщику, составила 6900 руб. [(500 руб. х 12 мес.) + (300 руб. х 3 ребенка х 1 мес.)]. Налог на доходы физических лиц исчисляется по ставке 13 % с облагаемой суммы дохода 143 100 руб.

В отношении доходов, полученных налогоплательщиком у индивидуального предпринимателя и в акционерном обществе, исчисление налога производится с полученного дохода без предоставления стандартных налоговых вычетов.

Пример.

Работнику предприятия - инвалиду I группы предоставляется стандартный налоговый вычет в размере 500 руб. Согласно приложенной справке бюро медико-социальной экспертизы инвалидность этому работнику установлена сроком на один год - с 1 августа 2003 года по 31 июля 2004 года.

Предоставляется ли данному налогоплательщику стандартный налоговый вычет в размере 500 руб. с августа 2004 года?

В случае непредставления вышеуказанным работником новой справки об инвалидности начиная с августа 2004 года этот работник не вправе претендовать на стандартный налоговый вычет в размере 500 руб.

Стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. за каждый месяц налогового периода распространяется на те категории налогоплательщиков, которые не имеют права на получение стандартных налоговых вычетов в размерах 3000 руб. и 500 руб.

Стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. предоставляется налогоплательщику до месяца, в котором его доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысит 20 000 руб. Начиная с месяца, в котором доход налогоплательщика превысил 20 000 руб., данный стандартный налоговый вычет не предоставляется.

Если налогоплательщик работает в организации не с первого месяца налогового периода, то стандартные налоговые вычеты ему предоставляются с учетом дохода, полученного с начала года на предыдущем месте работы.

Сумма полученного дохода с начала года подтверждается справкой о доходах налогоплательщика (форма N 2-НДФЛ), выданной ему на предыдущем месте работы.

Пример.

Гражданин, работая в одной организации, с января по декабрь 2003 года ежемесячно получал заработную плату в размере 1500 руб. На основании заявления, поданного этим гражданином в бухгалтерию вышеуказанной организации, ему ежемесячно предоставлялся при налогообложении дохода стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. В январе 2003 года данный гражданин получил также вознаграждение в размере 20 000 руб. в другой организации по договору гражданско-правового характера.

В январе 2004 года вышеуказанный гражданин представил в налоговый орган декларацию по налогу на доходы физических лиц за 2003 год с целью получения социального налогового вычета по суммам, уплаченным за свое обучение.

Обязан ли данный гражданин производить перерасчет стандартных налоговых вычетов при подаче декларации с учетом дохода, полученного по договору гражданско-правового характера в другой организации?

Согласно п. 3 ст. 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.

Таким образом, доход в виде вознаграждения в размере 20 000 руб., полученный гражданином в другой организации, не учитывается при расчете стандартных налоговых вычетов. Данному налогоплательщику не надо делать перерасчет вышеуказанных вычетов, поскольку его доход, полученный в первой организации, исчисленный нарастающим итогом с начала года, не превысил 20 000 руб.

Стандартные налоговые вычеты в размерах 3000 руб. и 500 руб. предоставляются за каждый месяц независимо от размера доходов, полученных в календарном году (налоговом периоде).

Налогоплательщикам, имеющим право более чем на один стандартный налоговый вычет данной группы, предоставляется максимальный из соответствующих вычетов.

Если с начала отчетного периода налогоплательщик имел право на стандартный налоговый вычет в размере 400 руб., а в течение налогового периода его статус как налогоплательщика изменился в связи с получением инвалидности II группы, то по результатам отчетного налогового периода начиная с месяца, в котором изменился его статус, данный налогоплательщик имеет право на получение стандартного налогового вычета в размере 500 руб.

Ко второй группе стандартных налоговых вычетов относятся вычеты на детей. Данные вычеты предусмотрены подпунктом 4 п. 1 ст. 218 НК РФ и предоставляются налогоплательщику независимо от предоставления стандартных налоговых вычетов, установленных подпунктами 1-3 п. 1 вышеуказанной статьи настоящего Кодекса.

Стандартный налоговый вычет в размере 300 руб. за каждый месяц налогового периода предоставляется каждому родителю на каждого ребенка в одинарном размере до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысит 20 000 руб. Начиная с месяца, в котором вышеуказанный доход превысил 20 000 руб., данный налоговый вычет не предоставляется.

Вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям вышеуказанный налоговый вычет предоставляется в двойном размере (600 руб.). Предоставление вышеуказанного вычета вдовам (вдовцам), одиноким родителям прекращается с месяца, следующего за вступлением их в брак либо с месяца, в котором доход данных налогоплательщиков, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысит 20 000 руб.

Стандартный налоговый вычет на содержание ребенка (детей) производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося дневной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет у родителей и (или) супругов, опекунов или попечителей.

Вышеуказанный вычет предоставляется вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям на основании их письменных заявлений и документов, подтверждающих право на данный вычет.

При этом иностранным физическим лицам, у которых ребенок находится за пределами Российской Федерации, такой вычет предоставляется на основании документов, заверенных компетентными органами государства, в котором проживает ребенок.

Уменьшение налоговой базы производится с месяца рождения ребенка или месяца, в котором установлена опека (попечительство), и сохраняется до конца того года, в котором ребенок достиг возраста 18 лет, или в случае смерти ребенка.

Вышеуказанный налоговый вычет предоставляется за период обучения ребенка в учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в период обучения.

Пример.

Работнику, являющемуся инвалидом с детства, работодателем ежемесячно предоставляется стандартный налоговый вычет в сумме 500 руб. Ежемесячно работнику начисляется заработок в сумме 3000 руб. У работника имеется один ребенок в возрасте до 18 лет.

До какого месяца данному налогоплательщику предоставляется стандартный налоговый вычет на ребенка?

Предоставление стандартного налогового вычета на ребенка производится с января по июнь (300 руб. х 6 мес. = 1800 руб.), с июля стандартный вычет на ребенка не предоставляется, поскольку доход работника, исчисленный нарастающим итогом с начала года, в июле превысит 20 000 руб. (3000 руб. х 7 мес. = 21 000 руб.).

Пример.

Кто относится к одиноким родителям в целях предоставления стандартного налогового вычета в размере 600 руб. и что является основанием для предоставления такого вычета?

Подпунктом 4 п. 1 ст. 218 НК РФ предусмотрено предоставление одиноким родителям стандартных налоговых вычетов в двойном размере, то есть в размере 600 руб. Под одиноким родителем понимается один из родителей, не состоящий в зарегистрированном браке. При этом оба родителя, если их брак официально не оформлен (гражданский брак) либо расторгнут, могут получать двойные вычеты. Льгота предоставляется одинокому родителю при условии, что он принимает участие в содержании ребенка, а последнее признается только при наличии исполнительного листа или нотариально заверенного соглашения об уплате алиментов.

Пример.

Имеет ли право на получение стандартного налогового вычета разведенный отец ребенка, не состоящий в зарегистрированном браке?

В соответствии с подпунктом 4 п. 1 ст. 218 НК РФ стандартный налоговый вычет в размере 300 руб. предоставляется на каждого ребенка у налогоплательщиков, на обеспечении которых находится ребенок. В соответствии со ст. 80 Семейного кодекса Российской Федерации от 29.12.1995 N 223-ФЗ родители вправе заключить соглашение о содержании своих несовершеннолетних детей (соглашение об уплате алиментов). Соглашение об уплате алиментов заключается в письменной форме и подлежит нотариальному удостоверению согласно ст. 100 Семейного кодекса Российской Федерации. Нотариально удостоверенное соглашение об уплате алиментов имеет силу исполнительного листа.

Таким образом, основанием для предоставления вычета родителям, которые не уплачивают алименты на содержание детей по решению суда, но имеют расходы на детей, является соглашение об уплате алиментов. При этом не имеет значения, проживает родитель совместно с ребенком или отдельно от него, поскольку основным фактором для предоставления вычета является осуществление расходов на содержание ребенка.

Вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям вышеуказанный вычет предоставляется в двойном размере. Для целей налогообложения под одиноким родителем понимается один из родителей, не состоящий в зарегистрированном браке.

Следовательно, отец ребенка, не состоящий в зарегистрированном браке, вправе воспользоваться стандартным налоговым вычетом в двойном размере на основании соглашения об уплате алиментов, оформленного в вышеуказанном порядке.

Пример.

Кто имеет право на стандартный налоговый вычет в размере 300 руб. на каждого ребенка при определении налоговой базы: оба родителя или только один из них? Действует ли это право, если ребенок учится в военном училище?

В соответствии со ст. 218 НК РФ при определении налоговой базы согласно п. 2 ст. 210 настоящего Кодекса физическое лицо имеет право на получение стандартных налоговых вычетов.

Стандартный налоговый вычет в размере 300 руб., предоставляемый налогоплательщикам, на обеспечении которых находятся дети, распространяется на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося дневной формы обучения, аспиранта, студента, курсанта в возрасте до 24 лет.

Вышеуказанный вычет предоставляется на основании заявлений и документов, подтверждающих право на данный вычет, обоим родителям, состоящим в зарегистрированном браке, в размере 300 руб.

К родителям ребенка относятся лица, признаваемые родителями в соответствии с нормами семейного законодательства, записанные в установленном порядке отцом (матерью) ребенка в книге записей рождений и в свидетельстве о рождении ребенка, как состоящие, так и не состоящие в браке между собой на дату регистрации рождения ребенка.

Пример.

Отец и мать ребенка не состоят в зарегистрированном браке. В свидетельстве о рождении ребенка указаны оба родителя. В другом зарегистрированном браке родители ребенка не состоят. Отец ребенка работает в организации, где его зарплата составляет 10 000 руб. в месяц.

На предоставление каких стандартных вычетов имеют право данные налогоплательщики?

Отец ребенка имеет право на получение следующих стандартных налоговых вычетов:

- вычета в размере 400 руб. ежемесячно (подпункт 3 п. 1 ст. 218 НК РФ);

- вычета на содержание ребенка - в размере 600 руб. ежемесячно (подпункт 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

В январе отец ребенка представил в бухгалтерию организации заявление и документы, подтверждающие его право на получение стандартных налоговых вычетов. Его доход в марте превысил 20 000 руб. Поэтому стандартные налоговые вычеты ему были предоставлены за январь и февраль в размерах, установленных в подпунктах 3 и 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, на общую сумму 2000 руб. [(400 руб. х 2 мес.) + (600 руб. х 2 мес.)].

Мать ребенка как не состоящая в другом зарегистрированном браке наравне с отцом ребенка может получить стандартный налоговый вычет на ребенка в двойном размере (600 руб.) за каждый месяц налогового периода, пока ее доход не превысит 20 000 руб.

Пример.

Работник имеет ребенка в возрасте 15 лет. В налоговом периоде по месту работы он ежемесячно получал зарплату в размере 2000 руб. Кроме того, в феврале он получил материальную помощь - 2000 руб. Этому работнику были предоставлены стандартные налоговые вычеты за январь - май в сумме 3500 руб. [(400 руб. х 5 мес.) + (300 руб. х 5 мес.)] и вычет в сумме 2000 руб. в отношении материальной помощи. Всего за январь - май работник получил доход в сумме 12 000 руб., в том числе материальную помощь - 2000 руб.

1 июня работник уволился, а 4 июня поступил на новое место работы, где до конца года он получал ежемесячно по 4000 руб. В июле ему была оказана материальная помощь в размере 3000 руб.

На предоставление каких стандартных вычетов имеет право вышеуказанный налогоплательщик?

Для расчета стандартных налоговых вычетов по новому месту работы учитываются доходы, полученные работником по прежнему месту работы. За период с января по май для расчета вычетов принимается только зарплата работника в размере 10 000 руб. (2000 руб. х 5 мес.).

С учетом доходов по прежнему месту работы с начала года доход работника превысит 20 000 руб. в июле. Для расчета учитываются ежемесячная зарплата 4000 руб. и материальная помощь, полученная в июле.

Стандартные налоговые вычеты предоставляются вышеуказанному налогоплательщику по новому месту работы с учетом вычетов, предоставленных по прежнему месту работы. Таким образом, по новому месту работы вычеты предоставляются только за июнь в размере 700 руб. (400 руб. + 300 руб.). Начиная с июля стандартные вычеты данному работнику не предоставляются.

Материальная помощь, полученная работником по новому месту работы, включается в налоговую базу без уменьшения на сумму вычета, равную 2000 руб., поскольку этот вычет налогоплательщик использовал полностью по прежнему месту работы.

Пример.

В каком размере предоставляются стандартные налоговые вычеты на детей супругам, расторгнувшим брак?

Отец производит уплату алиментов и пользуется вычетами на содержание детей в удвоенном размере. В случае его уклонения от уплаты алиментов вычеты отцу на содержание детей не производятся.

Мать, состоящая в разводе, также получает стандартные налоговые вычеты в удвоенном размере. После вступления матери в повторный брак с месяца регистрации такого брака в органах загса, о чем следует уведомить налогового агента, предоставляющего стандартные налоговые вычеты, она получает вычеты в обычном размере.

Пример.

Правомерно ли предоставление стандартного налогового вычета на ребенка новому супругу матери ребенка?

Согласно подпункту 4 п. 1 ст. 218 НК РФ вычет предоставляется и супругам родителей. Иными словами, новый супруг матери ребенка имеет право воспользоваться в установленном порядке вычетом на ребенка, мать которого является его супругой. Для предоставления такого вычета супругу необходимо представить в бухгалтерию предприятия соответствующее заявление, свидетельство о заключении брака с матерью ребенка, свидетельство о рождении ребенка, в котором в качестве матери указана супруга. При этом наличие справки из жилищных органов о совместном проживании семьи не требуется, также не учитывается факт прописки (регистрации) в органах МВД России. Например, работник претендует на налоговый вычет в размере 300 руб. на содержание ребенка, жена и дочь прописаны и проживают на территории другого субъекта Российской Федерации (за границей). Предоставление вышеуказанного вычета не ставится согласно подпункту 4 п. 1 ст. 218 НК РФ в зависимость от факта совместного проживания родителей с детьми; в данном случае вычет должен быть предоставлен в общеустановленном порядке.

Пример.

Супруги имеют троих детей, один из них сирота, опека над ним была оформлена в 2003 году. Опекуном является муж. Предоставляются ли жене стандартные налоговые вычеты на опекаемого ребенка?

Стандартный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, распространяется на налогоплательщиков, признанных опекунами официально. Следовательно, если супруг является опекуном ребенка на основании решения органа опеки и попечительства, то он, помимо иных налоговых вычетов, вправе воспользоваться стандартным налоговым вычетом в двойном размере, то есть 600 руб., на опекаемого ребенка. При этом его супруга права на удвоение вычета не имеет.

С целью получения стандартных налоговых вычетов по окончании налогового периода налоговые декларации имеют право представить следующие категории налогоплательщиков:

- налогоплательщики, указанные в ст. 227 и 228 НК РФ, которые самостоятельно исчисляют и уплачивают в бюджет по результатам отчетного налогового периода налог на доходы физических лиц на основании декларации. Если вышеуказанные налогоплательщики в течение отчетного налогового периода, помимо доходов, поименованных в ст. 227 и 228 НК РФ, имели доходы по основному месту работы от налоговых агентов, по которым им были предоставлены стандартные налоговые вычеты в течение отчетного налогового периода, то оснований для получения стандартных налоговых вычетов по полученным доходам, поименованным в ст. 227 и 228 настоящего Кодекса, у данных налогоплательщиков не имеется;

- налогоплательщики, которым в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налоговым агентом не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено ст. 218 НК РФ.

С учетом положений п. 8 ст. 78 НК РФ, предусматривающего подачу заявления о возврате суммы излишне уплаченного налога в течение трех лет со дня уплаты вышеуказанной суммы, налоговая декларация с заявлением о предоставлении стандартных налоговых вычетов может быть представлена налогоплательщиком в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором он имел право на данные вычеты.

При проведении камеральной налоговой проверки с целью предоставления налогоплательщику стандартных налоговых вычетов налоговый орган вправе проверить представление налогоплательщиком следующих документов:

- заявления на предоставление стандартных налоговых вычетов;

- документов или их копий, подтверждающих право на стандартные налоговые вычеты;

- справок о доходах, подтверждающих полученный доход и сумму удержанного налога.

При расчете стандартных налоговых вычетов у индивидуальных предпринимателей доход, полученный ими в отчетном налоговом периоде от предпринимательской и иной профессиональной деятельности, уменьшается на суммы расходов, связанных с извлечением данного дохода, за каждый месяц отчетного налогового периода. Причем при расчете вычетов, установленных подпунктами 3 и 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, сумма дохода за минусом профессиональных налоговых вычетов определяется за каждый месяц налогового периода, поскольку вышеуказанные вычеты предоставляются только за те месяцы налогового периода, в которых чистый доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, не превысил 20 000 руб.

Если у налогоплательщика доход, исчисленный нарастающим итогом в отчетном налоговом периоде, окажется меньше суммы стандартных налоговых вычетов, полагающихся ему в соответствии с НК РФ, то налоговая база данного отчетного периода принимается равной нулю, при этом оставшаяся сумма недополученных вычетов не переносится на следующий налоговый период в целях уменьшения налоговой базы.

Пример.

Работник организации, имеющий несовершеннолетнего ребенка, ежемесячно получает заработную плату на предприятии в размере 600 руб. На основании заявления и соответствующих документов ему должны предоставляться стандартные налоговые вычеты в размере 700 руб. (400 руб. на себя и 300 руб. на ребенка). Так как размер вычетов превышает сумму заработной платы, удержание налога не производится.

Всего за год получено 7200 руб. (600 руб. х 12 мес.). Работник считает, что он не в полной мере воспользовался стандартными налоговыми вычетами в сумме 1200 руб. [7200 руб. - (700 руб. х 12 мес.)], и просит перенести их на следующий год. Правомерно ли это?

Согласно п. 3 ст. 210 НК РФ если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, облагаемых по ставке 13% и подлежащих налогообложению, за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов не переносится (за исключением имущественного налогового вычета по приобретению жилья). Таким образом, вышеуказанный налогоплательщик не вправе претендовать на перенос налоговых вычетов на следующий налоговый период.

Пример.

Гражданин прибыл в Российскую Федерацию на постоянное место жительства из-за рубежа 1 мая. В этом же месяце он устроился на работу в организацию. Вправе ли вышеуказанный гражданин претендовать на получение стандартных налоговых вычетов?

Граждане Российской Федерации, состоящие на регистрационном учете по месту жительства и по месту пребывания в пределах Российской Федерации, а также иностранные граждане, получившие в органах внутренних дел разрешение на постоянное проживание или вид на жительство в Российской Федерации, либо иностранные граждане, временно пребывающие на территории Российской Федерации, зарегистрированные в установленном порядке по месту проживания на территории Российской Федерации и состоящие в трудовых отношениях с организациями, включая филиалы и представительства иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность на территории Российской Федерации, предусматривающие продолжительность работы в Российской Федерации в текущем календарном году свыше 183 дней, считаются налоговыми резидентами Российской Федерации на начало отчетного периода.

Поскольку вышеуказанный гражданин по состоянию на 1 мая не являлся резидентом Российской Федерации (п. 2 ст. 11 НК РФ), налогообложение его доходов производится по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ) и стандартные налоговые вычеты ему не предоставляются. 31 октября (с учетом положений ст. 6.1 НК РФ) данное физическое лицо приобретает статус налогового резидента Российской Федерации и вправе получить стандартные налоговые вычеты начиная с мая. Такие вычеты могут быть предоставлены ему как в организации, так и по окончании года в налоговом органе.

Пример.

В организацию 1 мая пришел новый сотрудник и написал заявление на предоставление ему стандартного налогового вычета. Но при этом в заявлении он просил предоставить ему этот вычет с начала года (то есть с января). В справке с предыдущего места работы действительно указано, что такие вычеты ему не предоставлялись. Может ли бухгалтерия предоставить вышеуказанному налогоплательщику стандартные налоговые вычеты с начала года?

Учитывая, что налоговая база по налогу на доходы физических лиц на предыдущем месте работы работника-налогоплательщика (за январь - апрель) была исчислена работодателем - налоговым агентом без применения стандартных налоговых вычетов, по новому месту работы работодатель - налоговый агент не вправе самостоятельно предоставить стандартный налоговый вычет по таким доходам, поскольку налоговая база за вышеуказанный период уже была исчислена и налог удержан. Работодатель - налоговый агент с нового места работы не наделен правом пересчитывать налоговую базу, рассчитанную на предыдущем месте работы.

Согласно п. 3 ст. 218 НК РФ в случае начала работы налогоплательщика не с первого месяца налогового периода налоговые вычеты, предусмотренные подпунктами 3 и п. 1 ст. 218 НК РФ, предоставляются по этому месту работы с учетом дохода, полученного с начала налогового периода по другому месту работы, в котором налогоплательщику предоставлялись налоговые вычеты.

При этом требования вышеуказанной нормы НК РФ о необходимости предоставить справку с предыдущего места работы о полученных доходах обусловлены положениями подпунктов 3 и 4 п. 1 ст. 218 Кодекса, согласно которым стандартные налоговые вычеты, установленные вышеуказанными подпунктами п. 1 ст. 218 НК РФ, предоставляются до наступления того месяца, в котором налогооблагаемый доход налогоплательщика превысит 20 000 руб.

Вместе с тем вышеуказанный налогоплательщик по окончании года вправе представить в налоговый орган при подаче декларации по налогу на доходы физических лиц заявление с просьбой произвести перерасчет налоговой базы и предоставить неполученные стандартные налоговые вычеты, приложив к декларации справку о доходах (форма N 2-НДФЛ) с первого места работы, свидетельствующую о том, что стандартные налоговые вычеты за январь - апрель ему не предоставлялись.

И последняя ситуация, которую хотелось бы рассмотреть в рамках настоящей статьи.

Пример.

За какое количество месяцев следует предоставить стандартный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 3 п. 1 ст. 218 НК РФ, предпринимателю без образования юридического лица в случае, если государственная регистрация вышеуказанного физического лица в качестве индивидуального предпринимателя произведена в июле, при этом в налоговом периоде до регистрации он нигде не работал и стандартными налоговыми вычетами не пользовался?

В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 218 НК РФ налоговый вычет в размере 400 руб. предоставляется за каждый месяц налогового периода и действует до того месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, в отношении которого предусмотрена налоговая ставка 13%, превысит 20 000 руб.

Учитывая, что индивидуальные предприниматели самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в бюджет, в порядке, установленном ст. 227 НК РФ, то по окончании налогового периода на основании заявления, прилагаемого к декларации по налогу на доходы, и документов, подтверждающих право на такие вычеты, вышеуказанный индивидуальный предприниматель производит расчет налоговой базы с учетом ее уменьшения на сумму стандартного налогового вычета за каждый месяц, а именно: с июля по декабрь.

В связи с тем что до момента государственной регистрации физическое лицо в данном налоговом периоде нигде не работало, у него нет права уменьшать налоговую базу за предшествующие месяцы налогового периода на сумму стандартных налоговых вычетов, поскольку до вышеуказанного периода налоговая база и объект налогообложения отсутствовали.

К.Н. Воронин

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2004 г.