Расчеты с филиалами по налогу на прибыль с учетом ПБУ 18/02 (Л.В. Сотникова, "Бухгалтерский учет", N 19, 20, октябрь 2004 г.)

Расчеты с филиалами по налогу на прибыль с учетом ПБУ 18/02

В соответствии с п. 2 ст. 288 Налогового кодекса РФ (НК РФ) уплата сумм налога на прибыль, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, и авансовых платежей по этому налогу производится налогоплательщиками-российскими организациями:

- по месту нахождения организации;

- по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений;

- исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой по формуле:

Удельный вес среднесписочной численности работников обо- собленного подразделения в среднесписочной численность работников в целом по нало- гоплательщику	+	Удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества обособ- ленного подразделения в остаточ- ной стоимости имущества налого- плательщика в целом
2

или (в зависимости от учетной политики для целей налогообложения прибыли) по формуле:

Удельный вес расходов на оплату труда обособленного подразделе- ния в общей сумме расходов на оплату труда налогоплательщика	+	Удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества обособ- ленного подразделения в остаточ- ной стоимости имущества налого- плательщика в целом
2

Остаточная стоимость амортизируемого имущества определяется при этом в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества устанавливаются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств организаций и их обособленных подразделений на конец отчетного периода (п. 8.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ, утвержденных приказом МНС РФ от 20.12.02 N БГ-3-02/729).

Однако порядок исчисления показателей, используемых при расчете удельных весов, не был уточнен для ситуаций, когда в течение налогового периода создаются новые обособленные подразделения.

В соответствии с Планом счетов расчеты головной структуры с филиалами и филиала с головной структурой ведутся на счете 79 "Внутрихозяйственные расчеты". Аналитический учет к счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" ведется по каждому филиалу, представительству, отделению или другому обособленному подразделению организации, выделенному на отдельный баланс.

На субсчете 1 "Расчеты по выделенному имуществу" к счету 79 учитывается состояние расчетов организации с ее обособленными подразделениями, выделенными на отдельные балансы, по переданным им внеоборотным и оборотным активам, а на субсчете 2 "Расчеты по текущим операциям" - состояние всех прочих расчетов.

Так как расчеты внутри организации по налогам относятся к текущим расчетам, к субсчету 79-2 открываются субсчета второго порядка для отражения расчетов по различным видам налогов - НДС, налогу на прибыль и т.д.

В приводимых ниже примерах корреспонденций счетов использованы следующие наименования субсчетов второго порядка, открываемых к счету 79-2 у головной структуры:

79-2-1 "Расчеты по налогу на прибыль",

79-2-1-А "Расчеты по налогу на прибыль с филиалом "А",

79-2-1-Б "Расчеты по налогу на прибыль с филиалом "Б",

79-2-2 "Расчеты по НДС",

у филиалов А и Б:

79-2-1-ГС "Расчеты по налогу на прибыль с головной структурой".

Кроме того, расчеты с бюджетом по налогу на прибыль отражаются на счете 68-НПР, к которому для реализации требований ПБУ 18/02 открываются субсчета второго порядка - по формированию суммы налога на прибыль - 68-ФНПР и по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль - 68-РНПР.

Налогоплательщики, имеющие обособленные подразделения, исчисляют и уплачивают в федеральный бюджет суммы авансовых платежей, а также суммы налога, исчисленного по итогам налогового периода, по месту своего нахождения без распределения вышеуказанных сумм по обособленным подразделениям, а уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, осуществляется налогоплательщиками по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли (подп. 1 и 2 ст. 288 НК РФ).

Поэтому к субсчетам 68-ФНПР и 68-РНПР открываются субсчета по расчетам с бюджетами различных уровней:

68-ФНПР-ФБ - по формированию суммы задолженности по налогу на прибыль в федеральный бюджет;

68-ФНПР-РБ - по формированию суммы задолженности по налогу на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации (региональный бюджет);

68-ФНПР-МБ - по формированию суммы задолженности по налогу на прибыль в местный бюджет;

68-РНПР-ФБ - расчеты по налогу на прибыль с федеральным бюджетом;

68-РНПР-РБ - расчеты по налогу на прибыль с бюджетом субъекта Российской Федерации (региональным бюджетом);

68-РНПР-МБ - расчеты по налогу на прибыль с местным бюджетом.

В данной статье мы объединим формирование и расчеты с бюджетами субъектов Российской Федерации и местными бюджетами в субсчета - 68-ФНПР-РМБ и 68-РНПР-РМБ.

Централизация или децентрализация учета показателей, необходимых для правильного формирования показателя текущего налога на прибыль, отражаемого в бухгалтерской (финансовой) отчетности, зависит от учетной политики организации, имеющей сеть филиалов.

При централизованном учете показателей филиалы ведут только аналитический учет возникающих у них разниц между данными бухгалтерского и налогового учета. В этом случае с периодичностью, установленной учетной политикой, из филиала в головную организацию передаются регистры учета временных вычитаемых, налогооблагаемых и постоянных разниц. Головная структура формирует показатели отложенных налоговых активов на основании вычитаемых временных разниц, отложенных налоговых обязательств на основании налогооблагаемых временных разниц и постоянных налоговых обязательств на основании постоянных разниц, сообщаемых ей филиалами. Поэтому филиал не формирует показатель условного налогового расхода (дохода), в результате чего у него будет сформирован показатель текущего налога на прибыль. Поэтому в отдельном отчете о прибылях и убытках филиала сумма бухгалтерской прибыли (убытка) до налогообложения совпадает с суммой чистой прибыли (убытка) филиала.

Головная структура при этом формирует у себя все необходимые данные для отражения в бухгалтерском учете текущего налога на прибыль.

Как же в этом случае происходит фактическая уплата налога на прибыль в бюджет? Если погашение задолженности по налогу на прибыль осуществляется головной структурой (так как у нее в учете сформирована на кредите счета 68 сумма этой задолженности), то филиалы должны "возмещать" головной структуре суммы текущего налога на прибыль, которые являются следствием деятельности этих филиалов?

Следует отметить, что в организациях с централизованным учетом показателей, необходимых для правильного формирования суммы текущего налога на прибыль по организации в целом, централизованы и сами денежные потоки. Это выражается в том, что филиалы продают продукцию (товары), оказывают услуги или выполняют работы, формируя при этом показатель выручки (бухгалтерская запись: Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", К-т сч. 90-1 "Прочие доходы"), а дебиторскую задолженность покупатель перечисляет на расчетный счет головной структуры, для чего филиал оформляет дополнительную бухгалтерскую запись:

Д-т сч. 79-2 "Расчеты по текущим операциям",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

В свою очередь головная структура отражает полученные от покупателя денежные средства записью:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 79-2 "Расчеты по текущим операциям".

Некоторые организации даже ведут учет выручки от продаж, фактически осуществляемых филиалами, в головной структуре, получая для этого от филиалов регистры аналитического учета расчетов с покупателями. В этом случае в учете практически не используется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Недостатком централизации учета является чрезмерная загрузка учетного персонала головной структуры, в то время как в филиалах персонал теряет навыки ведения учета. Другая, положительная, сторона централизации учета в постоянном, систематическом контроле головной структуры за правильностью учета в филиалах.

Децентрализованный учет данных, необходимых для получения показателя текущего налога на прибыль, основан на том, что филиалам дана определенная хозяйственная самостоятельность внутри организации в целом. Большинство организаций, придерживающихся такого порядка, созданы посредством превращения ранее самостоятельных организаций в филиалы другой, более крупной организации. В таких организациях денежные потоки не централизуются, каждый филиал производит самостоятельно учет своих продаж товаров (работ, услуг), формирует показатель бухгалтерской прибыли (убытка) до налогообложения, ведет учет временных и постоянных разниц между бухгалтерским учетом и налоговым учетом, погашает перед головной структурой задолженность по уплате текущего налога на прибыль филиала.

В соответствии с п. 20 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н, сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Показатель бухгалтерской прибыли филиала содержится в отдельном отчете о прибылях и убытках филиала.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равен величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации и действующую на отчетную дату.

Так как условный расход (условный доход) по налогу на прибыль должен учитываться на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету учета прибылей и убытков, будем использовать для его отражения субсчет 99-УНР(Д) ("Условный налоговый расход (доход) по налогу на прибыль").

Согласно п. 21 ПБУ 18/02 текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые становятся причиной возникновения соответственно постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).

Сумма текущего налога на прибыль филиала рассчитывается исходя из показателя "Налоговая база" (стр. 140 декларации по налогу на прибыль) посредством его умножения на ставку налога на прибыль.

Представление же такой информации филиалами головной структуре необходимо для контроля правильности формирования важнейших финансовых показателей организации в целом.

Отчет о прибылях и убытках содержит показатель "Постоянные налоговые обязательства", а также показатели "Отложенные налоговые активы" и "Отложенные налоговые обязательства", хотя и в "свернутом" виде.

Получив данные отдельных отчетов от филиалов головная структура рассчитывает совокупные показатели этого отчета в целом по организации, а также применяет механизм перераспределения прибыли, установленный ст. 288 НК РФ.

Пример 1. Согласно уставу в организации выделены два филиала - А и Б, осуществляющие свою деятельность на территории иных субъектов Российской Федерации, чем головная структура.

Положением о филиалах данной организации установлено, что филиалы организации не могут осуществлять операции с ценными бумагами и финансовые вложения в какой-либо иной форме.

В учетной политике для целей налогообложения предусмотрено следующее:

расчеты с бюджетом по налогу на прибыль в части перечисления средств в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты по месту регистрации филиалов производятся головной организацией;

для расчета удельного веса принимается показатель среднесписочной численности работников;

не позднее чем за два дня до установленного срока сдачи налоговой декларации по налогу на прибыль по организации в целом каждый филиал должен представить в головную структуру отдельный баланс филиала и отчет о прибылях и убытках;

каждый филиал в течение двух дней после истечения срока сдачи налоговой декларации по налогу на прибыль в налоговую инспекцию (не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода) должен перечислить на расчетный счет головной структуры сумму текущего налога на прибыль от деятельности данного филиала, исчисленную филиалом самостоятельно и указанную в налоговой декларации по налогу на прибыль, которую каждый филиал представляет в головную структуру не позднее чем за два дня до установленного срока сдачи налоговой декларации по налогу на прибыль по организации в целом.

В табл. 1 приведены данные бухгалтерского учета организации.

Данные по стр. 8 табл. 1 отражают общую сумму задолженности организации перед государством по уплате налога на прибыль - 360 тыс. руб. Данные гр. 4 и 5 отражают сумму задолженности филиалов А и Б перед головной структурой по налогу на прибыль в связи с тем, что головная структура берет на себя обязанности по перечислению данного налога в бюджеты всех уровней (в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения).

Текущий налоговый расход после распределения по удельным весам рассчитывается по следующей формуле:

/-------------------------------\         /-----------------------------\

|Общий текущий налоговый расход |    х    |    Удельный  вес  головной  |

|       организации             |         |          структуры:         |

\-------------------------------/         \-----------------------------/

по головной организации: 360 тыс. руб. х 70%;

по филиалу А: 360 тыс. руб. х 25%;

по филиалу Б: 360 тыс. руб. х 5%.

Рассмотрим последовательность совместных действий головной структуры и филиалов по формированию показателей, предусмотренных ПБУ 18/02, по шагам.

Шаг 1. Филиал передает (присылает по почте, электронной почте или любым иным способом):

- отдельный баланс филиала;

- отчет о прибылях и убытках от деятельности филиала;

- декларацию по налогу на прибыль от деятельности филиала;

- бухгалтерскую справку с расшифровкой показателя налоговой остаточной стоимости основных средств и среднесписочной численности сотрудников филиала.

Задолженность перед федеральным бюджетом формируется только у головной структуры, вся сумма сформированной задолженности по налогу на прибыль у филиалов отражается как задолженность перед бюджетом субъекта Российской Федерации и местным бюджетом.

В бухгалтерском учете филиала должны быть оформлены соответствующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 99-УНР(Д),

К-т сч. 68-ФНПР-РМБ

начислен условный налоговый расход от прибыли филиала

или

Д-т сч. 68-ФНПР-РМБ,

К-т сч. 99-УНР(Д)

начислен условный налоговый доход филиала;

Д-т сч. 99-ПНО,

К-т сч. 68-ФНПР-РМБ

начислены постоянные налоговые обязательства;

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы",

К-т сч. 68-ФНПР-РМБ

начислены отложенные налоговые активы;

Д-т сч. 68-ФНПР-РМБ,

К-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы"

списаны отложенные налоговые активы;

Д-т сч. 68-ФНПР-РМБ,

К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства"

начислены отложенные налоговые обязательства;

Д-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства",

К-т сч. 68-ФНПР-РМБ

списаны отложенные налоговые обязательства.

В результате сальдо счета 68-ФНПР-РМБ (без учета перечислений сумм налога и авансовых платежей на расчетный счет головной структуры организации) должно быть равно сумме налога на прибыль филиала, указанной в налоговой декларации (в данном случае мы не приводим распределение сумм налога по бюджетам - региональному и местному).

Шаг 2. Головная структура:

- получает от всех филиалов отдельные бухгалтерские балансы филиалов; отчеты о прибылях и убытках филиалов; декларации по налогу на прибыль от деятельности филиалов и бухгалтерские справки с расшифровкой показателей налоговой остаточной стоимости основных средств и среднесписочной численности сотрудников филиала;

- с учетом аналогичных собственных показателей делает расчет по удельным весам исходя из принятой данной организацией учетной политики для целей налогообложения прибыли (среднесписочная численность работников);

- определяет общую задолженность организации в целом по налогу на прибыль перед федеральным бюджетом, бюджетами субъектов Российской Федерации и местными бюджетами по месту регистрации головной структуры и каждого обособленного подразделения;

- заполняет налоговую декларацию по налогу на прибыль, в частности приложения N 5 и 5а в соответствии с Инструкцией по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 29.12.01 N БГ-3-02/585 (ред. от 03.06.04).

Шаг 3. Головная структура:

- оформляет бухгалтерские записи по начислению задолженности всех филиалов по уплате налога на прибыль от их деятельности (в суммах, соответствующих стр. 8б табл. 1 в соответствии с представленными филиалами налоговыми декларациями;

- направляет в налоговый орган по месту нахождения обособленных подразделений организации декларацию по налогу на прибыль, включающую титульный лист (лист 01), а также расчет суммы налога, подлежащей уплате по месту нахождения данного обособленного подразделения, - выписку из приложения N 5а к листу 02 "Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль по обособленным подразделениям организаций";

- рассчитывает суммы "перераспределения" налога на прибыль между головной структурой и филиалами по форме, представленной в табл. 2.

Таким образом, в табл. 1 должен измениться только показатель по стр. 2. Сумма корректировки определяется с помощью табл. 2.

Как видно из табл. 2, общая сумма текущего налогового расхода (360 тыс. руб.) при перераспределении не меняется, но заполнение табл. 2 позволяет получить суммы текущего налога на прибыль по головной структуре и каждому филиалу после распределения по удельным весам (табл. 3):

- направляет во все филиалы "новые" суммы налога на прибыль в региональные и местные бюджеты, полученные в результате расчета. Для того чтобы каждому филиалу было ясно, на какую именно сумму он должен откорректировать сумму условного налогового расхода, представляется целесообразным направлять филиалам информацию по форме табл. 2, в которой отражается первоначальная сумма налога, "новая" сумма налога и сумма корректировки;

- отражает в учете корректировку суммы условного налогового расхода в соответствии со сделанным в табл. 2 расчетом.

В рассматриваемом примере головная структура должна оформить запись:

Д-т сч. 99-УНР(Д),

К-т сч. 68-ФНПР-ФБ

11 тыс. руб.;

Д-т сч. 99-УНР(Д),

К-т сч. 68-ФНПР-РМБ

(41 тыс. руб.).

Шаг 4. Филиал, получив от головной структуры "новую" сумму налога на прибыль (сумму корректировки задолженности в региональный и местный бюджеты), должен иметь в виду, что в сумме текущего налога на прибыль, которую он "передал" головной структуре в отчете о прибылях и убытках и налоговой декларации, уже учтены все присущие данному филиалу постоянные и отложенные налоговые обязательства, а также постоянные и отложенные налоговые активы. Поэтому изменение показателя текущего налога на прибыль возможно только посредством изменения показателя условного налогового расхода (условного налогового дохода).

Поэтому филиал должен оформить бухгалтерскую запись на сумму корректировки согласно табл. 2, используя тот же субсчет к счету 99 "Прибыли и убытки", что и при начислении первоначальной суммы налога на прибыль согласно данным филиала, а также субсчета по расчетам с бюджетами различных уровней.

В частности, филиалу А по табл. 2 следует доначислить сумму налога на прибыль в региональный и местный бюджеты бухгалтерской записью:

Д-т сч. 99-УНР(Д),

К-т сч. 68-ФНДС-РМБ

44 тыс. руб.;

филиалу Б следует оформить такую же запись, но с отрицательным знаком на 14 тыс. руб.

Филиал также погашает задолженность перед головной структурой по налогу на прибыль в соответствии с представленной ей декларацией.

В примере филиалы А и Б должны перечислить на расчетный счет головной структуры 27 и 28 тыс. руб. соответственно.

Результаты шагов 1-4 при расчетах по налогу на прибыль по организации в целом можно представить в табл. 3.

Бухгалтерские записи головной структуры по реализации шагов 2 и 3 представлены в табл. 4, филиала А по реализации шагов 1 и 4 - в табл. 5, филиала Б - в табл. 6.

Таблица 1

(тыс. руб.)

N стр.	Показатель	Сумма	Головная структура	Филиал А	Филиал Б
	1	2	3	4	5
1	Прибыль (убыток) до налогообложения	1300	1000	200	100
2	Условный налоговый расход (стр. 1 х 24%)	312	240	48	24
3	Создание постоянных налоговых обязательств	100	100
4	Создание отложенных налоговых активов	55	50		5
5	Списание отложенных налоговых активов	6	5		1
6	Создание отложенных налоговых обязательств	104	80	24
7	Списание отложенных налоговых обязательств	3		3
8	Текущий налоговый расход (стр. 2 + стр. 3 + стр. 4 - стр. 5 - стр. 6 + стр. 7), в том числе: а) в федеральный бюджет (5%) (стр. 8 гр. 3 : 24 х 5) б) в бюджет субъекта Российской Федерации и местный бюджет (19%) (стр. 8 (гр. 3, 4, 5) : 24 х 19)	360 64 271	305 64 241	27 х 27	28 х 27
9	Удельный вес, используемый в формуле расчета налога на прибыль	100	70	25	5
10	Текущий налоговый расход после распределения по удельным весам, в том числе: а) в федеральный бюджет (5%) (стр. 10 : 24 х 5) б) в бюджет субъекта Российской Федерации и местный бюджет (19%) (стр. 10 : 24 х 19)	360 75 285	275 75 200	71 х 71	14 х 14

Таблица 2

(тыс. руб.)

N стр.	Показатель	Сумма	Головная структура	Филиал А	Филиал Б
	1	2	3	4	5
1	Текущий налоговый расход (стр. 8 из табл. 1), в том числе: а) в федеральный бюджет (5%) б) в бюджет субъекта Российской Федерации и местный бюджет (19%)	360 64 296	305 64 241	27 х 27	28 х 28
2	Текущий налоговый расход после распределения по удельным весам (стр. 10 из табл. 1), в том числе: а) в федеральный бюджет (5%) б) в бюджет субъекта Российской Федерации и местный бюджет (19%)	360 75 285	275 7 200	71 х 71	14 х 14
3	Разница в сумме налога на прибыль головной структуры и филиалов в результате распределения по удельным весам (стр. 2 - стр. 1), в том числе: а) в федеральный бюджет (5%) (стр. 2а - стр. 1а) б) в бюджет субъекта Российской Федерации и местный бюджет (19%) (стр. 2б - стр. 1б)	0 +11 -11	-30 +11 -41	+44 х +44	-14 х -14

Достоинством рассмотренного способа учета является то, что в результате правильного и полного отражения в учете головной организации и всех ее филиалов внутрихозяйственных расчетов субсчета 68-ФНПР-ФБ и 68-ФНПР-РМБ должны иметь нулевое сальдо.

Таблица 3

(тыс. руб.)

N стр.	Показатель	Сумма	Головная структура	Филиал А	Филиал Б
	1	2	3	4	5
1	Прибыль (убыток) до налогообложения	1300	1000	200	100
2	Условный налоговый расход (стр. 1 х 24%)	312	240	48	24
2а	Разница в сумме налога на прибыль головной структуры и филиалов в результате распределения по удельным весам (стр. 2 - стр. 1)	0	-30	+44	-14
3	Создание постоянных налоговых обязательств	100	100
4	Создание отложенных налоговых активов	55	50		5
5	Списание отложенных налоговых активов	6	5		1
6	Создание отложенных налоговых обязательств	104	80	24
7	Списание отложенных налоговых обязательств	3		3
8	Текущий налоговый расход после распределения по удельным весам (стр. 2 + стр. 2а + стр. 3 + стр. 4 - стр. 5 - стр. 6 + стр. 7), в том числе: а) в федеральный бюджет - 5% (стр. 8 : 24 х 5) б) в бюджет субъекта РФ и местный бюджет - 19% (стр. 8 : 24 х 19)	360 75 285	275 75 200	71 х 71	14 х 14

Таблица 4

Головная структура

(тыс. руб.)

N п/п	Содержание хозяйственной операции	Сумма	Корреспонденция счетов
			Д-т	К-т
1.1	Начислен условный налоговый расход в федеральный бюджет	50	99-УНРД	68-ФНПР-ФБ
1.2	Начислен условный налоговый расход в бюджет субъекта Российской Федерации и местный бюджет	190	99-УНРД	68-ФНПР-РМБ
2.1	Начислено постоянное налоговое обязательство (в части федерального бюджета)	21	99-ПНО	68-ФНПР-ФБ
2.2	Начислено постоянное налоговое обязательство (в части регионального и местного бюджетов)	79	99-ПНО	68-ФНПР-РМБ
3.1	Созданы отложенные налоговые активы (в части федерального бюджета)	10	09	68-ФНПР-ФБ
3.2	Созданы отложенные налоговые активы (в части регионального и местного бюджетов)	40	09	68-ФНПР-РМБ
4.1	Списаны отложенные налоговые активы (в части федерального бюджета)	1	68-ФНПР-ФБ	09
4.2	Списаны отложенные налоговые активы (в части регионального и местного бюджетов)	4	68-ФНПР- РМБ	09
5.1	Созданы отложенные налоговые обязательства (в части федерального бюджета)	16	68-ФНПР-ФБ	77
5.2	Созданы отложенные налоговые обязательства (в части регионального и местного бюджетов)	64	68-ФНПР- РМБ	77
6	Начислена задолженность филиала А по налогу на прибыль после перераспределения в региональный и местный бюджеты	71	79-2-1-А	68-ФНПР-ФБ
7	Начислена задолженность филиала Б по налогу на прибыль после перераспределения в региональный и местный бюджеты	14	79-2-1-Б	68-ФНПР-РМБ
8	Перечислен налог на прибыль в федеральный бюджет	75	68-РНПР-ФБ	51
9	Перечислен налог на прибыль в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты по месту регистрации филиалов	285	68-РНПР- РМБ	51
10	Получена от филиала А сумма текущего налога на прибыль*	27	51	79-2-1-А
11	Получена от филиала Б сумма текущего налога на прибыль*	28	51	79-2-1-Б
12.1	Корректировка суммы условного налогового расхода по налогу на прибыль после распределения по удельным весам (в федеральный бюджет)	+11	99-УНРД	68-ФНПР-ФБ
12.2	Корректировка суммы условного налогового расхода по налогу на прибыль после распределения по удельным весам (в части регионального и местного бюджетов)	-41	99-УНРД	68-ФНПР-РМБ
* Соответствует сумме текущего налога на прибыль филиала до ее распределения по удельным весам.

Достоинством рассмотренного способа учета является то, что в результате правильного и полного отражения в учете головной организации и всех ее филиалов внутрихозяйственных расчетов субсчета 68-ФНПР-ФБ и 68-ФНПР-РМБ должны иметь нулевое сальдо.

Сальдо по счету 79, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", как у головной структуры, так и у обособленных подразделений, позволяет выполнять контрольную функцию: если счет 79-2-1 "не закрывается", т.е. не становится равным нулю по организации в целом, то это означает, что один из филиалов или головная структура неверно оформили бухгалтерские записи.

Таблица 5

Филиал А

(тыс. руб.)

N п/п	Содержание хозяйственной операции	Сумма	Корреспонденция счетов
			Д-т	К-т
1	Начислен условный налоговый расход (в региональный и местный бюджеты)	48	99-УНРД	68-ФНПР-РМБ
2	Созданы отложенные налоговые обязательства (в части регионального и местного бюджетов)	24	68-ФНПР- РМБ	77
3	Списаны отложенные налоговые обязательства (в части регионального и местного бюджетов)	3	77	68-ФНПР-РМБ
4	Начислена задолженность филиала А по налогу на прибыль после перераспределения в региональный и местный бюджеты (начисление производится головной структурой) (стр. 7 табл. 4)	71	68-ФНПР- РМБ	79-2-1-ГС
5	Перечислена сумма налога на прибыль головной структуре*	27	79-2-1-ГС	51
6	Корректировка суммы условного налогового расхода по налогу на прибыль после распределения по удельным весам (в части регионального и местного бюджетов)	44	99-УНРД	68-ФНПР-РМБ
* Данная бухгалтерская запись у филиалов означает перечисление головной структуре только той суммы налога на прибыль, которая "получена" самим филиалом до применения к ней механизма перераспреде- ления сумм налога по субъектам Российской Федерации и местным бюджетам, установленного государ- ством.

Таблица 6

Филиал Б

(тыс. руб.)

N п/п	Содержание хозяйственной операции	Сумма	Корреспонденция счетов
			Д-т	К-т
1	Начислен условный налоговый расход (в региональный и местный бюджеты)	24	99-УНРД	68-ФНПР-РМБ
2	Создание отложенные налоговых активов (в части регионального и местного бюджетов)	5	09	68-ФНПР-РМБ
3	Списание отложенных налоговых активов (в части регионально- го и местного бюджетов)	1	68-ФНПР- РМБ	09
4	Начислена задолженность филиала А по налогу на прибыль после перераспределения в региональный и местный бюджеты (начисление производится головной структурой) (стр. 7 табл. 4)	14	68-ФНПР- РМБ	79-2-1-ГС
5	Перечислена сумма налога на прибыль головной структуре	28	79-2-1-ГС	51
6	Корректировка суммы условного налогового расхода по налогу на прибыль после распределения по удельным весам (в части регионального и местного бюджетов)	-14	99-УНРД	68-ФНПР-РМБ

Расчеты с филиалами по налогу на прибыль с учетом ПБУ 18/02

Рассмотрим порядок отражения в учете отдельных хозяйственных операций, встречающихся в деятельности организаций, имеющих филиалы.

Как правило, головная организация в Положении о филиалах ограничивает права филиалов по осуществлению расходов, которые впоследствии не смогут быть приняты для целей исчисления налога на прибыль, например, выдаче материальной помощи, предоставлении различных социальных льгот и пр. Решение об осуществлении таких расходов, как правило, принимает головная организация. Это позволяет осуществлять контроль за постоянными разницами и, как следствие, за постоянными налоговыми обязательствами.

Однако в деятельности филиалов бывают ситуации, при которых возникновения постоянных налоговых обязательств не избежать.

Пример 2. В филиале организации (кафе), выделенном на отдельный баланс, в мае 2004 г. была проведена проверка органами, осуществляющими санитарно-эпидемиологический государственный контроль. По результатам данной проверки на организацию был наложен штраф в сумме 20 000 руб. за нарушение санитарно-эпидемиологических требований, предъявляемых к организации питания населения в специально оборудованных местах. В этом же месяце штраф уплачен в добровольном порядке с расчетного счета филиала.

За нарушение санитарного законодательства главные государственные санитарные врачи и их заместители имеют право выносить мотивированные постановления о наложении административных взысканий в виде предупреждений или штрафов (подп. 7 п. 1 ст. 51 Федерального закона от 30.03.99 (ред. от 30.06.03) N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения"). Нарушение санитарно-эпидемиологических требований, предъявляемых к организации питания населения в специально оборудованных местах (столовых, ресторанах, кафе, барах и других местах), в том числе при приготовлении пищи и напитков, их хранении и реализации населению, влечет наложение административного штрафа на юридических лиц в размере от 200 до 300 минимальных размеров оплаты труда (ст. 6.6 Кодекса РФ об административных правонарушениях).

Предъявленный организации штраф за несоблюдение филиалом санитарных правил отражается в учете филиала по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", как внереализационные расходы в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", и данная сумма штрафа не учитывается при формировании бухгалтерской прибыли, исходя из которой организация начисляет условный расход (доход) по налогу на прибыль в соответствии с п. 20 ПБУ 18/02.

В целях налогообложения прибыли предъявленный организации штраф не учитывается в составе расходов и, следовательно, не участвует при формировании налогооблагаемой прибыли (п. 2 ст. 270 НК РФ).

Поэтому одновременно с начислением и уплатой административного штрафа необходимо формирование постоянного налогового обязательства в сумме 4 800 руб. (20 000 руб. х 24%).

Таблица 7

Содержание хозяйственной операции	Сумма, тыс. руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Отражена сумма штрафа за нару- шение санитарного законода- тельства	20 000	91-2	76
Произведена уплата штрафа	20 000	76	51
Начислено постоянное налоговое обязательство*(1)	4800	99-ПНО	68-НПР
*(1) С распределением по бюджетам (региональному и местному).

Пример 3. Производственная организация, имеющая сеть филиалов, 14 января 2004 г. заключила договор добровольного медицинского страхования своих работников, предусматривающий оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц, сроком на один год. Данный вид страхования предусмотрен коллективным договором. Страховая премия уплачена единовременно 20 января 2004 г. в размере 35 770 тыс. руб. в полном объеме. Уплату страховой премии произвел филиал по поручению головной структуры. Отчетным периодом по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие, 9 месяцев календарного года.

Расходы на оплату труда, отраженные в учете корреспонденцией по дебету счетов 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", за I квартал по организации в целом, включая филиалы, составили 240 000 руб., за 6мес. - 540 000 руб., за 9 мес. - 780 000 руб., по итогам 2004 г. - 1 100 000 руб. Для расчета удельного веса принимается показатель среднесписочной численности работников.

В соответствии с Планом счетов отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается с кредита счета 09 "Отложенные налоговые активы" в дебет счета 99 "Прибыли и убытки". В аналогичном порядке отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в кредит счета 99 "Прибыли и убытки".

При этом в инструкции к счету 99 "Прибыли и убытки" указывается, что по дебету этого счета отражаются суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, суммы постоянных обязательств.

Следовательно, когда по дебету счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 77 отражаются суммы списываемых отложенных налоговых активов, они представляют собой постоянные активы, т.е. превращаются в них при определенных условиях.

Расходы организации на оплату предусмотренных коллективным договором расходов по договору добровольного медицинского страхования своих работников на основании п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н, признаются расходами по обычным видам деятельности. Данные расходы признаются при наличии условий, перечисленных в п.16 ПБУ 10/99, в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18 ПБУ 10/99).

Поскольку организация перечисляет страховую премию единовременно за весь период (12 мес.), то расходы на ее выплату отражаются в учете в составе расходов будущих периодов. Расходы будущих периодов списываются в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.

Договор страхования, как правило, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса (п. 1 ст. 957 ГК РФ).

В примере расходы на выплату страховой премии начиная с января 2003 г. следует списывать исходя из количества календарных дней действия договора в текущем месяце.

Для целей исчисления налога на прибыль суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в расходы на оплату труда в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ). Суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, а также при определении налоговой базы по единому социальному налогу (п. 3 ст. 217 НК РФ и подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).

При этом при расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренных п. 16 этой статьи. Кроме того, признание расходов по добровольному страхованию по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, производится равномерно в течение срока действия договора (п. 6 ст. 272 НК РФ, раздел 5.2.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.02 N БГ-3-02/729). Расходы по добровольному страхованию всех работников организации (независимо от их участия в производственном процессе), учитываемые для целей налогообложения в соответствии с п. 16 ст.255 НК РФ, являются косвенными расходами (раздел 6.3.3 Методических рекомендаций).

Таким образом, в данном случае расходы на страхование признаются в бухгалтерском и налоговом учете одновременно.

Для точного определения размера ограничения (норматива) (суммы расходов на оплату труда) головная структура должна получать от всех филиалов ежеквартально сумму данных расходов (ежемесячно и нарастающим итогом с начала года).

Вместе с тем данный вид расходов учитывается для целей налогообложения в ограниченных пределах (3% суммы оплаты труда). Превышение установленного предела приводит к различию показателей бухгалтерской прибыли, рассчитанной по данным бухгалтерского учета, и налогооблагаемой прибыли в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.

Пример 3 (продолжение). В I квартале 2004 г. сумма расходов по добровольному страхованию работников, признаваемая в бухгалтерском учете, составит 6 958 руб. (35 770 руб. : 365 дн. (12 дн. + 28 дн. + 31 дн.)), что соответствует сумме таких расходов, признаваемых для целей исчисления налога на прибыль с учетом установленного п. 16 ст. 255 НК РФ ограничения - 7 200 руб. (240 000 руб. х 3%). За полугодие сумма таких расходов составляет 15 876 руб. (6 958 руб. + 35 770 руб. : 365 дн. (30 дн. + 31 дн. + 30 дн.)), что также не превышает установленного ограничения - 16 200 руб. (540 000 руб. х 3%). По итогам 9 месяцев сумма расходов по добровольному страхованию работников составит 24892руб. (15 876 руб. + 35 770 руб. : 365 дн. (31 дн. + 31 дн. + 30 дн.)), что превышает нормативную величину на 1 492 руб. (24 892 руб. - 780 000 руб. х 3%).

Поскольку расходы по договору страхования работников, не учтенные в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль по итогам 9 месяцев, могут быть признаны ("уложатся" в норматив) по итогам года, то на основании подп. 8, 11 ПБУ 18/02 возникшая разница 1 492 руб. признается вычитаемой временной разницей, которая при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводит к образованию отложенного налога на прибыль.

На основании п. 13 ПБУ 18/02 возникшую в сентябре 2004 г. вычитаемую временную разницу следует отразить в аналитическом учете по счету 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж", так как она возникла из-за непризнания для целей исчисления налога на прибыль части расходов, признанных в бухгалтерском учете.

Согласно п. 14 ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете организации признается отложенный налоговый актив в размере 358 руб. (1 492 руб. х 24 %) записью:

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы",

К-т сч. 68-ФНПР.

По итогам 2004 г. сумма расходов по добровольному страхованию работников составит 33 908 руб. (24 892 руб. + 35 770 руб. : 365 дн. (31 дн. + 30 дн. + 31 дн.)), что превышает установленное ограничение на 908 руб. (33 908руб. - 1 100 000 руб. х 3%). Иными словами, разница в оценке расходов по договору страхования, признанных по данным бухгалтерского учета и учтенных для целей исчисления налога на прибыль, уменьшилась на 584 руб. (1 492 - 908).

В соответствии с п. 17 ПБУ 18/02 по мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Бухгалтерская запись должна быть датирована концом декабря 2003 г.:

Д-т сч. 68-НПР,

К-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы"

584 руб.

Оставшаяся разница 908 руб. подлежит исключению из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как по итогам года, так и в последующие отчетные периоды. В связи с этим на основании п. 17 ПБУ 18/02 отложенный налоговый актив в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшен налог на прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов, списывается на счет учета прибылей и убытков.

Бухгалтерские записи головной организации и филиала приведены в табл. 8.

Таблица 8

Содержание хозяйственной операции	Сумма, тыс. руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Головная организация
В январе 2004 г. отражено полу- чение расходов от филиала как расходов будущих периодов	35 770	97	79-2
Признаны в учете расходы на страхование работников за:
январь	1176	26	97
февраль	2744	26	97
март	3038	26	97
апрель	2940	26	97
май	3038	26	97
июнь	2940	26	97
июль	3038	26	97
август	3038	26	97
сентябрь	2940	26	97
Начислен отложенный налоговый актив (1492 х 24%)	358	09	68-НПР
Признаны в учете расходы на страхование работников за:
октябрь	3038	26	97
ноябрь	2940	26	97
декабрь	3038	26	97
Списан (частично) отложенный налоговый актив (584 х 24%)	140	68-НПР	09
Списан (окончательно) отложен- ный налоговый актив (908 х 24%)	218	99-ПНО	09
Филиал
Январь 2004 г.
Перечислена страховая премия по договору страхования по поруче- нию головной структуры	35 770	76-1	51
Расходы по уплате страховой премии переданы головной струк- туре	35 770	79-2	76-1

Л.В. Сотникова,

ВЗФЭИ

"Бухгалтерский учет", N 19, 20, октябрь 2004 г.