Представительские расходы: учет и налогообложение (С.Н. Поленова, "Бухгалтерский учет", N 19, октябрь 2004 г.)

Представительские расходы: учет и налогообложение

Главой 25 Налогового кодекса РФ установлена совокупность расходов, которая принимается для целей налогообложения прибыли. Она отличается от расходов, учитываемых в бухгалтерском учете, не только по составу, но и порядку признания. Такими расходами, в частности, являются затраты, которые для целей бухгалтерского учета принимаются документально подтвержденными в фактически произведенной сумме, а для целей налогообложения прибыли - в пределах установленных норм. Среди них выделяются представительские расходы.

Представительские расходы возникают в связи с необходимостью проведения организационной работы по заключению договоров, расширению сферы деятельности и взаимовыгодного сотрудничества с партнерами. По нормам п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским относятся расходы на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах, для установления или поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседание совета директоров, правления или иного руководящего органа, независимо от места проведения указанных мероприятий:

- расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц принимающей организации, участвующих в переговорах;

- транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;

- буфетное обслуживание во время переговоров;

- оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате принимающей организации, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Для целей налогообложения прибыли состав представительских расходов является закрытым. Поэтому те расходы, которые не названы в п. 2 ст. 264 НК РФ, не уменьшают налоговую базу организации по налогу на прибыль. В соответствии с данной статьей в состав представительских расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль организации, не включаются также расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики и лечения заболеваний.

Представительские расходы для целей налогообложения прибыли относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Они включаются в состав расходов при налогообложении прибыли в течение отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 4% от расходов на оплату труда налогоплательщика за этот период (п. 2 ст. 264 НК РФ).

Бухгалтерский учет представительских расходов ведется по данным первичных учетных документов, подтверждающих произведенные расходы. Первичные документы должны содержать сведения о дате деловой встречи (приема), месте проведения, участниках со стороны организации и представителях других организаций, назначении, сумме расходов и др. Фактически произведенные расходы, подтвержденные первичными документами, должны быть экономически обоснованными.

Подготовительные документы, регламентирующие представительскую деятельность организации, должны включать смету представительских расходов на отчетный год, утвержденную протоколом общего собрания акционеров, участников, учредителей, пайщиков. Внутренними организационно-распорядительными документами, регламентирующими операции по представительским расходам, утверждаются:

- перечень представителей организации, принимающих участие в переговорах и заседаниях руководящего органа;

- перечень должностных лиц организации, имеющих право получать под отчет средства на проведение представительских мероприятий;

- порядок выдачи под отчет средств на представительские мероприятия;

- нормативы отдельных видов представительских расходов;

- порядок документального оформления представительских расходов;

- сроки представления первичных документов по расходам;

- организация контроля расходования и списания средств на проведение представительских мероприятий.

Внутренними организационно-распорядительными документами, в которых регламентируются операции по представительским расходам, могут быть приказ руководителя организации, внутриорганизационное положение по бухгалтерскому учету представительских расходов, внутренний стандарт по бухгалтерскому учету представительских расходов, утвержденные руководителем организации. Если составление таких документов в организации не практикуется, то регламентация операций по представительским расходам оформляется в виде приложения к приказу об учетной политике организации.

Кроме подготовительных документов, регламентирующих представительскую деятельность организации, и внутренних организационно-распорядительных документов, предварительная работа по экономическому обоснованию представительских расходов включает также составление внутренних оправдательных документов по конкретному представительскому мероприятию, а именно:

- приказа руководителя о дате проведения официального мероприятия, его цели и задачи;

- программы представительского мероприятия с включением в нее даты, места, сроков проведения и указанием фамилии, имени, отчества участников принимающей и приглашенной сторон и их должностей;

- сметы расходов на проведение конкретного представительского мероприятия.

Поскольку для исчисления финансового результата от обычных видов деятельности себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг формируется на базе расходов по обычным видам деятельности (п. 9 ПБУ 10/99), представительские расходы должны быть напрямую связаны с обычными видами деятельности организации. Подобная взаимосвязь должна быть подтверждена заключенными договорами, подписанными контрактами, протоколами о намерениях, деловой перепиской. Расходы на официальный прием и обслуживание участников руководящего органа организации должны формироваться в сроки, определенные учредительными документами, в соответствии с повесткой дня, запланированной на отчетный период. Итогом заседания совета, общего собрания акционеров, правления должно быть принятие решения или протокола.

По окончании представительских мероприятий формируется пакет первичной документации для расчета суммы представительских расходов по конкретному мероприятию.

Приобретение продуктов подотчетными лицами при проведении официального приема (завтрака, обеда и иного аналогичного мероприятия) приходуется по данным авансовых отчетов. Эти продукты списываются на основании товарных накладных типовой унифицированной формы N ТОРГ-12 и накладных на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары типовой унифицированной формы N ТОРГ-13, утвержденных постановлением Госкомстата России от 25.12.98 N 132. Списание других материальных ценностей оформляется требованием-накладной типовой унифицированной формы N М-11 и лимитно-заборной картой типовой унифицированной формы N М-8, утвержденных постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а (ред. от 21.01.03).

Транспортное обеспечение доставки участников к месту проведения представительского мероприятия и обратно подтверждается путевыми листами на списание ГСМ, авансовыми отчетами, составленными водителями на основании чеков ККМ с АЗС. Транспортное обеспечение представительских мероприятий сторонней организацией оформляется договором на оказание транспортных услуг, счетами с приложением к ним путевых листов.

Расходы на буфетное обслуживание во время переговоров оформляются счетами, договорами на оказание услуг, заказ-счетами типовой унифицированной формы N ОП-20, актами на отпуск питания по безналичному расчету типовой унифицированной формы N ОП-22, утвержденных постановлением Госкомстата России от 25.12.98 N 132.

Стоимость услуг переводчиков, не состоящих в штате принимающей стороны, в процессе проведения мероприятия и формирования представительских расходов подтверждается договором и актом приемки-передачи услуг.

Кроме этого, документами, на основании которых ведется учет представительских расходов, могут быть счета-фактуры, бухгалтерские справки-расчеты и др. Все внутренние документы должны содержать данные о дате и месте проведения представительского мероприятия, его участниках с обеих сторон, назначении произведенных расходов и их сумме.

Учет представительских расходов организуется в зависимости от их назначения. Если представительское мероприятие было проведено в рамках обычной деятельности организации, то представительские расходы являются текущими и учитываются на счетах 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др. Они включаются в состав расходов по обычным видам деятельности в полном объеме и признаются в том отчетном периоде, в котором возникли, независимо от времени фактической выплаты денежных средств в целях реализации требования допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Пример 1. В отчетном периоде производитель продукции с целью привлечения новых покупателей провел официальный прием потенциальных партнеров. В ходе представительского мероприятия были произведены следующие расходы: стоимость официального ужина в ресторане составила 9 440 руб., в том числе НДС 1 440 руб., стоимость транспортных услуг по доставке официальных лиц в ресторан и обратно, оказанных сторонней организацией, - 708 руб., в том числе НДС 108 руб. Стоимость официального обеда и транспортных услуг оплачена безналичным путем, услуги оказаны, счета-фактуры получены.

Представительское мероприятие включало также буфетное обслуживание, для чего в розничной торговле были приобретены продукты питания на общую сумму 1 770 руб. с представлением ответственным за мероприятие лицом чеков магазина. Расходы на оплату труда у производителя в отчетном периоде составили 350 000 руб.

На счетах бухгалтерского учета составляются записи по отражению представительских расходов:

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу",

К-т сч. 60 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

8 000 руб. включена стоимость официального ужина в состав представительских расходов;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

1 440 руб. отражена задолженность по НДС от стоимости официального ужина;

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

600 руб. включена стоимость услуг по транспортному обслуживанию в состав представительских расходов;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

108 руб. отражена задолженность по НДС от стоимости транспортных услуг;

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу",

К-т сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами"

1 770 руб. включена стоимость буфетного обслуживания в состав представительских расходов.

Для включения возникших расходов в состав представительских целесообразно выполнить по каждому мероприятию (деловая встреча, общее собрание акционеров, участников и др.) расчет представительских расходов. В нем указываются виды расходов, отнесенных к представительским, дата их возникновения, сумма, основание для их включения в состав представительских расходов. В практической работе такой расчет производят в акте об отнесении расходов к представительским, отчете о расходах на проведение деловой встречи, акте о списании представительских расходов.

Приведем форму акта о списании представительских расходов, используя условные данные (см. далее).

Представительские расходы могут быть также отнесены на капитальные вложения, если они связаны с капитальным строительством, модернизацией, реконструкцией, приобретением объектов основных средств или нематериальных активов, а также на операционные расходы, если были осуществлены с целью продажи основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг.

Вычеты НДС, в том числе уплаченного по представительским расходам, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, документов, подтверждающих уплату налога, после принятия на учет приобретенных ценностей при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ). В расчетных документах, первичных учетных документах, в счетах-фактурах сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой (п. 4 ст.168 НК РФ).

Утверждаю Петров И.В. ----------------- (подпись) Директор ЗАО "Восток" -------------------------------- (дата утверждения)

Акт
о списании представительских расходов на официальный прием
представителей ООО "Триумф" 20.11.04

Виды расходов	Дата возникно- вения	Сумма (включая НДС), руб.	Основание
Стоимость официаль- ного ужина в ресто- ране	16.11.04	11800	Заказ-счет N 32 от 16.11.04 от ООО "Охотничий домик"
Буфетное обслужива- ние	16.11.04	3540	Чек ККМ ПБОЮЛ Дениско Д.В. от 16.11.04, требова- ние-накладная N 305 от 16.11.04
Транспортные расхо- ды	16.11.04	295	Договор на оказание транспортных услуг N 47 от 10.11.04, счет N 127 от 16.11.04 от ООО "Ком- форт" с приложением путевых листов
Итого		15635

 Ответственный за проведение мероприятия

 Иванов В.С.

            ---------------------------

 Главный бухгалтер

 Рачкова Н.П.

             ---------------------------

НДС по представительским расходам подлежит вычету и возмещению из бюджета в сумме, соответствующей расходам, принимаемым при начислении налога на прибыль организации (п. 7 ст. 171 НК РФ). Сумма НДС вычитается в размере, соответствующем нормам представительских расходов для налогообложения прибыли и составляющем 4% от суммы затрат на оплату труда. Затраты на оплату труда исчисляются по нормам ст. 255 НК РФ. По сверхнормативным представительским расходам суммы НДС к вычету не принимаются. Они учитываются как отложенные налоговые активы, увеличивающие величину условного расхода, бухгалтерской записью:

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС".

Пример 2. В I квартале сумма представительских расходов на организацию общего собрания акционеров составила 14 750 руб., в том числе НДС 2 250 руб., а расходы на оплату труда - 300 000 руб. Нормативная величина представительских расходов, в пределах которой они могут быть отнесены на расходы, учитываемые при расчете налогооблагаемой прибыли, - 12 000 руб. (300 000 руб. х 4%). Сумма НДС, подлежащая вычету по представительским расходам, составит 2 160 руб. (12 000 руб. х 18%).

Представим записи на счетах бухгалтерского учета по отражению НДС по представительским расходам:

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

12 500 руб. включены в себестоимость представительские расходы;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

2 250 руб. отражена задолженность по НДС от суммы представительских расходов;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

14 750 руб. погашена задолженность по представительским расходам;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

2 250 руб. отражена сумма НДС по представительским расходам;

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по НДС"

90 руб. отражена сумма отложенного налогового актива по НДС.

В последующих отчетных периодах при расчете представительских расходов нарастающим итогом для целей налогообложения прибыли может быть соблюден норматив этих расходов и зачтена сумма НДС, учтенная как отложенный налоговый актив по НДС, бухгалтерской записью:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы".

Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год (ст. 285 НК РФ). Нормируемые расходы для его исчисления рассчитываются нарастающим итогом с начала года, а отчетность по налогу на прибыль формируется либо помесячно, либо поквартально нарастающим итогом. Статьей 163 НК РФ налоговым и отчетным периодами по НДС определены календарный месяц или квартал. Поэтому если в организации отчетным периодом по НДС принят календарный месяц, а по налогу на прибыль - квартал, то превышение норматива представительских расходов повлечет восстановление ранее принятого к вычету НДС записью красным сторно:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

В связи с нормированием представительских расходов в целях налогообложения прибыли превышение фактических расходов при расчете бухгалтерской прибыли (убытка) над расходами, принимаемыми для налогообложения, формирует постоянные разницы (п. 4 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"). Постоянные разницы учитываются обособленно в регистрах аналитического учета, открываемых к счетам, на которых ведется синтетический учет представительских расходов: 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др. Постоянная разница, умноженная на ставку налога на прибыль, приведет к исчислению постоянного налогового обязательства, которое будет учтено записью:

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "Налог на прибыль",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль".

Поскольку налоговый и отчетный периоды по налогу на прибыль не совпадают, организация ежемесячно или ежеквартально нарастающим итогом должна вести расчет постоянного налогового обязательства по представительским расходам. Если по результатам расчета будет выявлено отсутствие сверхнормативных расходов, то ранее учтенное постоянное налоговое обязательство сторнируется.

Пример 3. В феврале организация израсходовала на представительские цели 18 880 руб., в том числе НДС 2 880 руб. Учетной политикой для целей налогообложения предусмотрено, что отчетные периоды по налогу на прибыль и НДС составляют календарный месяц. Затраты на оплату труда для расчета налога на прибыль составили за 2 месяца - 320 000 руб., за 3 месяца - 470 000 руб. Нормативная величина представительских расходов в феврале составила 12800 руб. (320 000 руб. х 4%), в марте - 23 500 руб. (470000 руб. х 4%).

По учету представительских расходов составляются записи:

в феврале:

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

16 000 руб. списаны представительские расходы;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

2 880 руб. отражена задолженность по НДС от суммы представительских расходов;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

18 880 руб. погашена задолженность по представительским расходам;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

2 304 руб. (12 800 руб. х 18%) отражена сумма НДС по представительским расходам;

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по НДС"

576 руб. (2 880 - 2 304) отражена сумма отложенного налогового актива по НДС;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "Налог на прибыль",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по налогу на прибыль"

768 руб. ((16 000 - 12 800) х 24%) отражено постоянное налоговое обязательство;

в марте:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы"

567 руб. зачтена сумма НДС, учтенная как отложенный налоговый актив по НДС;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "Налог на прибыль",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по налогу на прибыль"

768 руб. погашено постоянное налоговое обязательство.

С.Н. Поленова,

Московский университет потребительской кооперации

"Бухгалтерский учет", N 19, октябрь 2004 г.