Налог на добавленную стоимость: комментарии спорных моментов (А.А. Бастриков, "Бухгалтерский учет", N 20, октябрь 2004 г.)

Налог на добавленную стоимость: комментарии спорных моментов

В связи с многочисленными запросами, поступающими как от налоговых органов, так и от налогоплательщиков, об исчислении и уплате налога на добавленную стоимость при передаче имущества в уставный капитал, переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога и оказании транспортных услуг Министерством Российской Федерации по налогам и сборам изданы следующие письма:

от 31.03.04 N 03-108/876/15 "О возмещении НДС при передаче имущества в уставный капитал";

от 02.06.04 N 03-1-08/1297/12 "О Федеральном законе от 05.04.04 N 16-ФЗ";

от 19.04.04 N 01-2-03/555 "О налогообложении транспортных услуг".

Предлагаемая статья не только раскрывает позицию налоговых органов по спорным моментам при обложении НДС, но и содержит правоприменительную практику судебных органов по рассматриваемым вопросам.

МНС РФ письмом от 31.03.04 N 03-108/876/15 разъяснило порядок исчисления и уплаты НДС при передаче имущества в уставный капитал. Суть данных разъяснений заключается в следующем.

Уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в установленном порядке, налогоплательщик вправе только на определенные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

При этом налоговые вычеты могут применяться только в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) паевые взносы в паевые фонды кооперативов), в соответствии со ст. 39 и 146 НК РФ не является объектом налогообложения.

Пунктом 2 ст. 170 НК РФ установлено, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения (ввоза) товаров, производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

Далее МНС РФ сделан вывод о том, что если выбытие имущества, ранее приобретенного для производственной деятельности, связано с осуществлением операций, не признаваемых объектом налогообложения, либо с осуществлением операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), то суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению. При выбытии недоамортизированного имущества сумма НДС подлежит восстановлению в части, приходящейся на остаточную стоимость передаваемого имущества.

Вместе с тем арбитражная практика придерживается иной позиции.

Так, постановлением Президиума ВАС РФ от 11.11.03 N 7473/03 требования налогового органа о восстановлении в бюджет ранее принятых налогоплательщиком вычетов НДС на остаточную стоимость имущества, переданного в уставный капитал, признаны не соответствующими положениям Налогового кодекса РФ.

При этом Президиум ВАС РФ исходил из следующего. Налоговым кодексом РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет сумм НДС на остаточную стоимость имущества в случае принятия сумм налога к вычету и возмещению при постановке на учет приобретенных для использования в производстве основных средств после передачи этих средств в уставный капитал другого хозяйственного общества.

По мнению суда, из анализа ст. 39, 146, 170-172 НК РФ следует, что в случае, если спорное имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующее изменение в использовании имущества.

Если же имущество фактически приобреталось для взноса в уставный капитал, то права на налоговый вычет суммы НДС, уплаченной поставщику, не имеется. Эта сумма согласно ст. 170 НК РФ учитывается в стоимости соответствующих товаров.

Суд заключает, что у налогоплательщика отсутствует обязанность по восстановлению в бюджет ранее примененных вычетов на остаточную стоимость имущества, переданного в уставный капитал, а требования по их восстановлению являются не соответствующими положениям вышеназванных статей Налогового кодекса РФ.

В настоящий момент существует ряд судебных дел, в которых суды признавали требования налогового органа о восстановлении в бюджет ранее принятых налогоплательщиком вычетов НДС на остаточную стоимость имущества, переданного в уставный капитал, не соответствующими положениям Налогового кодекса РФ (постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.08.03 N А56-11083/03, от 05.02.04 N А05-6740/03-12, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.11.03 N А17-760/5/1020/5, постановление ФАС Уральского округа от 06.11.03 N Ф09-3669/03АК).

Однако разъяснения, данные МНС РФ в силу требований п. 2 ст. 4 НК РФ, являются обязательными для его подразделений.

Учитывая изложенное, налоговые органы обязаны требовать от налогоплательщиков восстановления в бюджет указанных сумм налога, а налогоплательщик при этом вправе не исполнять незаконные, как установил суд, требования. Однако в дальнейшем налогоплательщик вероятней всего вынужден будет отстаивать свои права в суде, правда, небезуспешно.

Следует отметить, что налогоплательщик должен действовать добросовестно. Так, принятие объекта основного средства на учет и предъявление вычетов НДС должно согласовываться с фактическими намерениями налогоплательщика использовать основное средство при производстве продукции (работ, услуг). При наличии данных, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика, допущенной при приобретении имущества, постановке его на учет и передаче в уставный капитал другого общества, требования налогового органа могут быть признаны обоснованными.

Письмом МНС РФ от 19.04.04 N 01-2-03/555 разъяснен порядок налогообложения транспортных услуг НДС, согласно которому услуги по доставке собственным транспортом товаров, реализация которых подлежит налогообложению по ставке 10%, подлежат налогообложению по ставке 18% в общеустановленном порядке. При этом МНС РФ ссылается на то, что перечень товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 10%, установлен п. 2 ст. 164 НК РФ, в который не включены услуги по доставке указанных товаров.

Действительно, в соответствии со ст. 164 НК РФ услуги по доставке товаров облагаются по ставке 18% независимо от того, по какой ставке НДС облагается реализация доставляемых товаров.

При этом следует отметить, что реализация товара, облагаемая НДС по ставке 10%, в стоимость которого включены затраты по его доставке потребителю, подлежит обложению по ставке 10%. В данном случае будет неправомерным выделять из стоимости реализованного товара затраты на его доставку до потребителя и применять к ним 18%-ную ставку НДС. В противном случае из стоимости товара следует выделить все затраты, которые связаны со ставкой 18%, что противоречит ст. 153, 154 и 164 НК РФ. Данная позиция подтверждена постановлением ФАС Московского округа от 15.09.03 N КА-А41/6608-03.

Следовательно, при реализации указанных товаров во избежание обоснованных требований налогового органа о фактическом оказании услуг по доставке товара и соответственно необходимости облагать эти услуги по ставке 18%, не следует указывать их отдельно от реализуемого товара, т. е. как дополнительную услугу. Например, в договоре купли-продажи товара предусмотреть обязанность продавца передать (отгрузить) товар на склад покупателя.

В рассматриваемом письме МНС РФ отмечено также и то, что в силу п. 1 ст. 153 и п. 1 ст. 166 НК РФ при применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам, а сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со ст. 154-159 и 169 НК РФ при раздельном учете исчисляется как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисленных отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

В связи с изданием Федерального закона от 05.04.04 N 16-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Федеральный закон "О внесении изменений в главу 26.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" МНС РФ своим письмом от 02.06.04 N 03-1-08/1297/12 разъяснило порядок его применения.

Так, ст. 1 указанного закона внесены изменения в ст. 346.3 НК РФ, в соответствии с которыми суммы НДС, принятые к вычету сельскохозяйственными товаропроизводителями в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, приобретенные для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, при переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога восстановлению (уплате в бюджет) не подлежат.

При переходе с уплаты единого сельскохозяйственного налога на общий режим налогообложения суммы налога, предъявленные налогоплательщикам единого сельскохозяйственного налога по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, приобретенным до перехода на общий режим налогообложения, при исчислении НДС вычету не подлежат.

При этом в соответствии со ст. 3 указывается на то, что закон вступает в силу по истечении одного месяца со дня его опубликования (закон был опубликован в "Российской газете" N 72 от 08.04.04), а его действие распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2004 г.

Рассмотрим порядок уплаты в бюджет НДС при переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога и возврате к общему режиму налогообложения.

	Товар отгружен до перехода, оплата после перехода		Оплата товара до перехода, отгрузка после перехода
	момент определения налоговой базы
	по отгрузке	по поступлению денежных средств	по отгрузке	по поступлению денежных средств
Переход от общей системы налогообложения к уплате ЕСХН
Налогоплательщик, реализующий товар	НДС уплачива- ется в бюджет и включается в расчет с бюджетом в том периоде, когда отгру- жался товар (ст. 167 НК РФ)	Если в связи с переходом в документы, в которых НДС выделялся отдельной строкой, не будут внесе- ны соответствующие изме- нения, то НДС подлежит уплате в бюджет в обще- установленном порядке	С полученных авансов НДС под- лежит уплате в бюджет в общеус- тановленном по- рядке. При от- грузке товара обязанность по исчислению и уп- лате НДС от- сутствует, как отсутствует и право на при- менение вычетов, связанных с по- лученными аван- сами	С полученных авансов НДС подлежит уплате в бюджет в общеустановленном по- рядке. При отгрузке то- вара обязанность по ис- числению и уплате НДС отсутствует, как от- сутствует и право на применение вычетов, свя- занных с полученными авансами
Налогоплательщик, приобретающий товар	Согласно ст. 172 и 346.3 НК РФ право на применение вычетов отсутствует
Переход от уплаты ЕСХН к общей системе налогообложения
Налогоплательщик, реализующий товар	Обязанность по исчислению и уплате в бюджет НДС отсутствует. При этом во всех докумен- тах НДС не выделяется	Согласно ст. 167 НК РФ НДС подлежит исчислению и уплате с момента опла- ты товара. В документы должны быть внесены со- ответствующие изменения	С полученных авансов обязан- ность по исчис- лению и уплате НДС не возника- ет. Согласно ст. 167 НК РФ НДС подлежит ис- числению и упла- те с момента от- грузки товара и предъявления до- кументов. В до- кументы должны быть внесены со- ответствующие изменения	С полученных авансов обязанность по исчисле- нию и уплате НДС не воз- никает. С момента факти- ческой реализации нало- гоплательщик уплачивает НДС в общеустановленном порядке (ст. 167 НК РФ)
Налогоплательщик, приобретающий товар	В соответствии со ст. 172 НК РФ налогоплательщик вправе применить вычеты в общеустановленном порядке

А.А. Бастриков,

советник налоговой службы РФ III ранга

"Бухгалтерский учет", N 20, октябрь 2004 г.