Российские положения по бухгалтерскому учету и международная практика финансовой отчетности (А.В. Суворов, "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 23, декабрь 2004 г.)

Российские положения по бухгалтерскому учету
и международная практика финансовой отчетности

Традиции российского бухгалтерского учета и МСФО

Начало переходу на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) в России было положено принятием Плана внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета в практику, утвержденного постановлением Правительства РФ от 22.05.1998, N 587-р. Такой переход должен был быть осуществлен еще в 1998-1999 гг. Сейчас определены новые сроки его осуществления 2005-2007 гг.

Следует отметить, что за последние годы в действующих Положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ) произошли существенные изменения. Например, некоторые ПБУ, относящиеся как к учету отдельных операций, так и к раскрытию информации в финансовой отчетности, были приближены к МСФО. Так, были введены требования о признании доходов и расходов в отчетном периоде, к которому они фактически относятся; внедрены некоторые понятия, являющиеся принципиально новыми для отечественной практики ведения учета и подготовки отчетности (гудвилл, условные факты хозяйственной деятельности, события после отчетной даты и др.). Правила учета отдельных операций во многом были приведены в соответствие с МСФО. Формы отчетности были объявлены рекомендательными, а не обязательными, и хозяйствующие субъекты получили право выбора оптимальной учетной политики по некоторым позициям (определение сроков полезного использования основных средств, методы оценки и сроки выбытия материально-производственных запасов и др.).

Требования к раскрытию информации в примечаниях к финансовой отчетности также были дополнены некоторыми положениями, соответствующими МСФО. К таким требованиям, в частности, относятся раскрытие основных направлений учетной политики и оценка влияния внесенных в нее изменений на данные предыдущих отчетных периодов, предоставление информации об операциях с аффилированными компаниями, о географической и отраслевой структуре хозяйствующего субъекта, о прекращенных видах деятельности субъекта.

Однако следует отметить, что все эти требования крайне редко применяются в практике, поскольку подготовка финансовой отчетности большинством российских хозяйствующих субъектов ориентирована не на собственника, потенциального инвестора или кредитора, а на налоговые и другие регулирующие органы, для которых вышеуказанная информация ценности не представляет.

Отличие международных стандартов от Российских положений по бухгалтерскому учету (РПБУ), связано, прежде всего, с особенностями отечественного законодательства. Действительно, российская финансовая отчетность долгое время ориентировалась на гражданское и налоговое законодательство. В результате постоянно возникали большие сложности с учетом, например, производных финансовых инструментов.

Общим для российской системы учета и МСФО является то, что обе учетные системы признают в качестве основного метода оценки активов оценку по исторической стоимости, однако имеют место различия принципиального характера, обусловливающие несоответствие информации об основных средствах, представляемой в финансовой отчетности отечественных организации и иностранных компаний.

Из-за сложившихся в России традиций бухгалтерского учета невозможно ограничиться простым переносом международных стандартов на российскую учетную систему. Следует помнить, что в МСФО излагаются принципы учета, а в России существуют План счетов и ПБУ, в которых достаточно подробно раскрываются порядок учета и применяемые учетные процедуры.

Следует также отметить, что в МСФО экономическое содержание, отражающееся в объеме и способе раскрытия учетной информации, преобладает над формой, в которую эта информации облечена. Для МСФО неважно, каким договором оформлена сделка, - важно ее содержание. Например, если договор аренды составлен так, что все риски и выгоды от него приходятся на арендатора, то по МСФО арендуемый объект будет отражен в его отчетности, хотя при этом право собственности по-прежнему останется у арендодателя. А согласно РПБУ, если в отчетности отражается аренда, то все имущество учитывается у арендодателя.

Кроме того, существенная разница между МСФО и РПБУ заключается в объеме раскрываемой учетной информации. И хотя за последние годы в этом направлении Россия сделала большой шаг вперед, объем раскрываемой учетной информации по сравнению с МСФО остается недостаточным.

Российская учетная система с тем Планом счетов, который существует на сегодняшний день, гораздо ближе к французской системе бухгалтерского учета, чем к международным стандартам. И хотя стандарты бухгалтерского учета во многих европейских странах гораздо более близки к МСФО, чем российские ПБУ, тем не менее, из всех западноевропейских государств только Швейцария перешла на МСФО, да и то потому, что у нее не было в достаточной степени развитой собственной национальной системы бухгалтерского учета. Великобритания, где находится штаб-квартира КМСФО, пока еще только собирается отказываться от своей собствен ной учетной системы.

Крупные российские компании (например "Газпром", РАО ЕЭС, "Лукойл" и др.), вышедшие на международные рынки, без особых проблем пере шли на МСФО. А вот стоит ли остальным российским хозяйствующим субъектам переходить на международную систему отчетности одновременно проблема, требующая решения, хотя, например, сегодня все без исключения банки приступили к такому переходу.

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета
в России и международная практика

Происходящее в последние годы интенсивное изменение российского законодательства в области бухгалтерского учета и отчетности обусловлено реформированием последнего в соответствии с международными стандартами. Оно осуществляется в рамках Плана мероприятий, утвержденного Программой реформирования бухгалтерского учета в РФ от 06.03.1998 N 283. Различия между РПБУ и МСФО носят системный характер. Поэтому необходимо знать, насколько соответствует системе МСФО российская система бухгалтерского учета в плане структуры и охвата объектов учета.

Как известно, регулирование бухгалтерского учета в России на сегодняшний день осуществляется посредством:

федеральных законов РФ и указов Президента РФ;

положений по бухгалтерскому учету (ПБУ);

методических указаний, позволяющих учитывать отраслевую специфику ведения бухгалтерского учета и составления отчетности;

внутренних рабочих документов хозяйствующего субъекта.

В основе последовательного приближения РПБУ к МСФО лежит Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России документ, одобренный Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ 29 декабря 1997 г. В нем излагаются основополагающие подходы к ведению бухгалтерского учета и формированию финансовой отчетности в Российской Федерации.

Если сопоставлять систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в России с системой, используемой в международных стандартах, то пока еще рано говорить о том, что РПБУ являются некоторым аналогом МСФО по различным объектам учета, хотя можно отметить и некоторое их соответствие друг другу. Данное соответствие, однако, относительное, поскольку некоторые общие подходы к ведению учета, излагаемые в МСФО, в российской системе затрагиваются не только в Концепции, но и в других нормативных актах (напри мер в Федеральном законе "О бухгалтерском учете в Российской Федерации", в ПБУ 1/98 "Учетная политика организаций" и в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организаций" и др.).

В то же время по ряду объектов, для учета которых разработаны международные стандарты, в отечественной системе учета имеются не только соответствующие ПБУ, но и федеральные законы, указы Президента РФ и методические указания. Вместе с тем, как записано в самой Программе от 06.03.1998 N 283, "ключевым элементом реформирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами являются разработка новых и уточнение ранее утвержденных положений (стандартов) по бухгалтерскому учету". Таким образом, задачей реформирования бухгалтерского учета провозглашалось со здание российских ПБУ, которые по своему содержанию соответствовали бы МСФО.

В течение трех последних лет после принятия Программы реформирования российского учета интенсивно разрабатывались и внедрялись в практику новые ПБУ. Однако даже на первый взгляд видно, что в целом российская система нормативного регулирования бухгалтерского учета пока не соответствует МСФО, причем и в количественном от ношении отечественные ПБУ рассматривают лишь 14 из 37 объектов учета, которые охватывают МСФО (т.е. около 30%). Тем не менее, укрепление системы отечественных ПБУ позволяет ожидать, что в перспективе данное соотношение увеличится в пользу российской системы. Кроме того, оставшиеся 70% объектов учета в российской системе могут учитываться не только с помощью ПБУ, поскольку правила учета некоторых из этих объектов содержатся в других нормативных актах.

Нет и однозначного соответствия между российскими ПБУ и МСФО. Например, в ПБУ 4/99 отражаются несколько объектов учета, которым посвящены разные МСФО. И напротив, в некоторых случаях объекты, описываемые в одном МСФО (например в МСФО 10) разнесены в отечественной системе по разным ПБУ.

Нельзя поставить знак равенства и между теми РПБУ и МСФО, которые регламентируют учет од них и тех же объектов (например, основных средств ПБУ 6/01 и МСФО 16; запасов ПБУ 5/01 и МСФО 2 и ряда других объектов). Даже при значительном совпадении таких ПБУ с аналогичными МСФО, по ряду положений в отечественном учете указанных объектов остаются достаточно существенные отличия от требований МСФО.

Наиболее существенные отличия российских ПБУ от МСФО

Несмотря на значительную работу, проделанную по сближению РПБУ с МСФО, их различия остаются существенными. Следует признать, что РПБУ не включают некоторые из основных положений МСФО, а многие взятые из МСФО концепции и правила с трудом находят свое место в отечественной практике бухгалтерского учета. При этом следует отметить, что одним из фундаментальных принципов МСФО является полномасштабное применение всех норм и требований, включенных в данные стандарты, а финансовая отчетность, подготовленная с какими бы то ни было отступлениями, не может быть признана соответствующей МСФО.

Российские ПБУ по некоторым аспектам не отвечают современным требованиям к качеству ин формации, необходимой пользователям финансовой отчетности. Прежде всего, это касается оценки общего финансового состояния потенциального заемщика или поручителя, что может привести и приводит к недооценке инвестором степени кредитного риска. Как правило, картина финансового положения хозяйствующего субъекта в соответствии с российскими ПБУ является более оптимистичной, чем в соответствии с МСФО. Это подтверждается опытом тех хозяйствующих субъектов, которые уже ведут параллельный учет по МСФО и российским ПБУ либо осуществляют трансформацию своей российской отчетности в формат МСФО (необходимые для этого корректировки зачастую приводят к отражению ранее не учитывавшихся убытков и обязательств).

Особо следует отметить отсутствие консолидированной отчетности у большинства хозяйствующих субъектов, являющихся головными в составе групп, что сильно осложняет анализ кредитных рисков. Несмотря на то что консолидация отчетности субъектов требуется в соответствии с российскими положениями по бухгалтерскому учету, она далеко не всегда осуществляется на практике, так как регулирующие органы не требуют ее представления в какие-либо инстанции, а документ Министерства финансов РФ, регулирующий вопрос консолидации отчетности, носит рекомендательный характер. В то же время в соответствии с МСФО консолидация отчетности должна проводиться в обязательном порядке. При этом определение хозяйствующих субъектов, подлежащих включению в группу в соответствии с МСФО, основывается на наличии фактического контроля, что не позволяет разветвленным группам манипулировать своими финансовыми результатами путем "вывода" операций в субъекты, формально не отвечающие критериям консолидации.

Несовершенство системы бухгалтерского учета влечет за собой также сложности в оценке залога. Если в соответствии с МСФО активы хозяйствующего субъекта (кредитной организации) оцениваются в отчетности по реальной (справедливой) стоимости, то в российской отчетности в некоторых случаях переоценка активов является правом, а не обязанностью предприятия, а иногда и вовсе не предусматривается. Кроме того, при использовании устаревших норм амортизационных отчислений, балансовая стоимость основных средств завышается и не может служить показателем реальной стоимости залога.

Следует также отметить, что для профессиональных участников рынка ценных бумаг и инвестиционных фондов действуют Правила, утвержденные постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг (ФКЦБ) от 27.11.1997 N 40, и другие документы ФКЦБ, в то время как на прочие хозяйствующие субъекты распространяется приказ Минфина России от 15.01.1997 N 2, а также ряд других нормативных актов этого министерства. Положения этих документов различаются: профессиональные участники имеют право осуществлять как отрицательную, так и положительную переоценку ценных бумаг, в то время как прочие хозяйствующие субъекты только создают резервы в случае снижения рыночной стоимости ценных бумаг ниже балансовой.

МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", регулирующий, в частности, учет ценных бумаг, требует отражения большинства этих бумаг по справедливой стоимости. При этом пере оценка практически всех ценных бумаг является обязанностью, а не правом их держателей, и возможность ее избежания ограничена, что является существенным отличием МСФО от российских ПБУ.

Понятие "справедливой" стоимости не имеет аналога в российских нормативных документах по бухгалтерскому учету. Справедливая стоимость определяется либо как рыночная стоимость ценных бумаг при наличии котировок, либо, если таковые отсутствуют, рассчитывается с помощью оценочных моделей. Понятие "рыночной" стоимости в МСФО 39 сформулировано достаточно широко и не ограничено формализованными критериями (например, объемом торгов). Оценочные модели должны основываться на таких принципах, как дисконтирование предстоящих денежных потоков и сравнение с аналогичными ценными бумагами, имеющими рыночные котировки. Допускается также применение опционных моделей.

Хотелось бы также обратить внимание на то, что МСФО содержат универсальные правила отражения в учете и раскрытия в отчетности большинства операций, обязательные для любых видов хозяйствующих субъектов. Это не только облегчает понимание отчетности всеми участниками рынка, но и делает возможной подготовку информативной консолидированной отчетности, что особенно актуально для банков, поскольку кредитору необходимо адекватное представление о финансовом положении групп связанных заемщиков, даже в том случае, если заемщиками являются отдельные субъекты из состава групп.

Сравнительный анализ зарубежной и российской учетной практики

Прежде всего, следует рассмотреть подходы к определению основных элементов бухгалтерского учета и отчетности в российской и международной практике. В соответствии с МСФО активы трактуются как ресурсы, контролируемые в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем. Активом в соответствии со стандартами и международной практикой считается только то, что является источником будущих экономических выгод. При определении актива право собственности на него не является основным. Так, например, арендованное имущество это актив, если хозяйствующий субъект будет получать выгоду от его использования. В свою очередь, обязательство это задолженность, погашение которой приведет к уменьшению активов хозяйствующего субъекта.

Близкое по смыслу к МСФО определение сформулировано в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, однако в последней употребляется термин не "активы", а "имущество", при том, что Концепция не является нормативным документом и носит лишь рекомендательный характер. В рамках РСБУ общий признак активов способность приносить доход присутствует в определениях нематериальных активов (п. 3 ПБУ 14/2000) и основных средств (п. 4 ПБУ 6/01). Однако данное требование существует лишь в теории, а на практике, к сожалению, учитывается довольно редко. В данном вопросе МСФО основываются на общем экономическом смысле, тогда как ПБУ делают акцент на юридической форме (например, наличие подтверждающих документов). Остановимся подробнее на "способности приносить доход". Необходимо отметить различия международных и российских подходов к признанию и оценке созданных на предприятии нематериальных активов. Согласно МСФО затраты на научные исследования и разработки не влекут за собой факта признания нематериального актива. Это существенное отличие от российского подхода, не запрещающего капитализацию затрат на научные исследования и признание их впоследствии частью стоимости нематериального актива (п. 7 ПБУ 14/2000). Срок полезного использования нематериальных активов в МСФО и РСБУ также определяется по-разному. Согласно МСФО срок полезной службы нематериального актива не должен превышать 20 лет с того момента, когда актив доступен для использования. В отдельных случаях он может составлять более 20 лет. В российской практике в этом отношении возникает вариантность: п. 2 ст. 258 НК РФ устанавливает этот срок в 10 лет, а ПБУ 14/2000 в 20 лет (если точный срок определить невозможно). Российские стандарты для большинства объектов основных средств и нематериальных активов не разрешают пересматривать способ амортизации и срок полезного использования. Это приводит к искажению данных бухгалтерского баланса. МСФО позволяют хозяйствующим субъектам периодически пересматривать как срок полезной службы, так и методы амортизации, что позволяет представить в отчетности достоверную информацию, отражающую реальное положение дел. Это выражается в следующем: предположим, что срок службы автомобиля снизился. Следовательно, необходимо увеличить норму амортизации таким образом, чтобы списать стоимость автомобиля за более короткий срок, чем предполагалось. Отметим, что переоценивать основные средства рекомендуют только МСФО (например, GAAP этого не допускают). В отношении запасов можно выделить некоторые отличия международных стандартов от российских. Например, ПБУ 5/01 позволяет включать в себестоимость материально-производственных запасов затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они связаны с их приобретением и произведены до даты оприходования на складах субъекта (п. 6). Согласно МСФО 23 "Затраты по займам", они могут быть отнесены на первоначальную стоимость запасов только в том случае, если подготовка этих запасов к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени. Данное отличие может привести к завышению суммы запасов в балансе.

МСФО 16 "Основные средства" требует обязательной переоценки основных средств по рыночной стоимости. Переоценка должна проводиться на регулярной основе (как правило, ежегодно), при этом международные стандарты не запрещают проводить ее чаще, если рыночная стоимость основных средств существенно изменилась, тогда как ПБУ 6/01, напротив, не требует, а только разрешает проводить переоценку не чаще одного раза в год.

МСФО 36 "Обесценение активов", аналог которого отсутствует в российских ПБУ, требует от хозяйствующих субъектов регулярного проведения анализа ситуации, связанной с обесценением активов, о которой могут свидетельствовать следующие факторы:

морально устаревает объект имущества;

объект имущества повергается существенному физическому износу или повреждается;

происходит прекращение или реструктуризация деятельности хозяйствующего субъекта, в связи с которыми исключается дальнейшее использование объекта имущества;

экономическая отдача от использования объекта оказывается ниже ожидаемой;

снижение рыночной стоимости объекта имущества опережает падение цен на аналогичные объекты и не соответствует нормальным темпам его устаревания;

стоимость чистых активов хозяйствующего субъекта превышает его рыночную капитализацию;

технологические, правовые, рыночные и другие условия, в которых используется объект имущества, ухудшилась.

Для определения необходимой корректировки стоимости актива в связи с обесценением необходимо сравнить его балансовую стоимость, во-первых, с рыночной стоимостью (за вычетом издержек по его реализации) и, во-вторых, со "стоимостью использования". Последняя определяется путем дисконтирования денежных потоков, связанных с объектом, к которым могут относиться, с одной стороны, доходы от его использования и возможной реализации в будущем, а с другой затраты на его ремонт, техническое обслуживание и т.п. В случае если обе указанные величины окажутся ниже балансовой стоимости, необходимо скорректировать стоимость объекта имущества в отчетности на разницу между балансовой стоимостью и большей из этих двух величин.

В соответствии с положениями МСФО 2 "Запасы" требуется отражать в учете и отчетности материально-производственные запасы либо по себе стоимости, либо по рыночной цене за вычетом расходов на их доработку и реализацию. Такая оценка является более консервативной, чем предусмотренная ПБУ 5/01, в соответствии с которой себестоимость сравнивается с рыночной ценой без учета указанных расходов.

Следует также упомянуть и об МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции", который требует приведения всех статей отчета о прибылях и убытках и некоторых статей баланса, а также соответствующих сравнительных данных за предыдущие периоды к текущей стоимости путем применения индексов инфляции. К сожалению, та кой подход отсутствует в российских ПБУ, хотя его применение позволяет сделать более информативным трендовый анализ деятельности хозяйствующего субъекта, который является важнейшим элементом анализа финансового положения заемщика при выдаче кредита.

Необходимо также отметить, что повышение качества информации отвечает интересам не только кредиторов, но и самих заемщиков, которые в результате подготовки отчетности получают дополнительный инструмент для принятия управленческих решений, в том числе и связанных с привлечением заемных средств. Так, наличие информативной отчетности позволяет хозяйствующему субъекту более достоверно оценить свои потребности в кредитных ресурсах, определить приемлемый уровень затрат на их привлечение, а также реальные возможности предоставления обеспечения и своевременного погашения кредита.

Оценка финансового состояния хозяйствующего субъекта

В отчетности, составленной по МСФО, отражается отложенное налоговое обязательство (если предполагается, что налоговая база возрастет) и отложенный налоговый актив (если предполагается, что налоговая база уменьшится).

Стоит обратить внимание на ставку, которая используется для определения отложенных налогов. МСФО рекомендуют применять ставку, которая предположительно будет существовать в момент реализации актива или урегулирования обязательства, или ставку, действующую на отчетную дату. В российских условиях практически невозможно предвидеть, останется ли ставка налога на прежнем уровне или изменится после очередной налоговой реформы. Поэтому точно определить сумму отложенных налогов будет достаточно трудно.

Следует отметить, что в МСФО большое внимание уделяется отражению в отчетности влияния инфляции. Под влиянием изменения цен данные отчетности существенно изменяются занижается себестоимость и завышается прибыль, суммы дебиторской и кредиторской задолженности не отражают реальную картину и т.д. Некоторые хозяйствующие субъекты пересчитывают данные отчетности в иностранной валюте (доллары США), но этот метод не позволяет учесть влияние инфляции, потому что, как правило, темпы роста курсов валют не совпадают с темпами роста инфляции. Более достоверную информацию об уровне инфляции дают индексы цен. Для корректировки можно использовать индекс потребительских цен.

Особое значение для оценки финансового со стояния любого хозяйствующего субъекта имеет определение его капитала. Понятие "капитал" в российской практике дано только в Концепции: "Капитал представляет собой остаток хозяйственных средств организации после вычета из них кредиторской задолженности". Это определение, по сути, совпадает с определением, данным в МСФО (впрочем, как и все другие определения, данные в Концепции). Важным моментом МСФО, не нашедшим отражения в российской практике, является концепция сохранения капитала, основным требованием которой является учет инфляционных процессов. В основе концепции сохранения капитала лежат два принципа защита интересов кредиторов и объективная оценка собственниками конечного финансового результата, т.е. той его части, на которую они могут претендовать (дивиденды). Капитал должен не только покрыть фактические затраты, но и обеспечить получение и рост прибыли.

Особое внимание МСФО уделяют созданию резервов. Резерв это обязанность компании про извести в будущем определенные расходы. Чтобы признать резерв в отчетности, он должен удовлетворять соответствующим критериям. У хозяйствующего субъекта существует некая обязанность, которая возникла вследствие прошлых событий. С высокой степенью вероятности можно утверждать, что исполнение этой обязанности повлечет отток ресурсов (экономических выгод). Можно оценить эту обязанность в денежном выражении с достаточной надежностью. Обязанность должна удовлетворять всем трем критериям одновременно. Другими словами, если у субъекта есть задолженность и необходимо ее погашать, но точная сумма погашения неизвестна. Использовать резерв можно только на те расходы, для которых он создавался.

Влияние различий между российскими ПБУ и МСФО на процесс
трансформации отчетности

Как планировалось еще в начале реформы системы бухгалтерского учета, в результате приведения РПБУ в соответствие с международными стандартами должно исчезнуть большинство проблем, возникающих в процессе перехода на МСФО. В настоящее время эти проблемы приобретают особую остроту. Поэтому различия между РПБУ и МСФО важно учитывать как при параллельном ведении учета, так и при трансформации отчетности.

В первую очередь, трудности возникают в связи с различным уровнем детализации российского и международного Планов счетов. Часто несколько российских счетов соответствуют одному счету, предусмотренному МСФО, и наоборот. Не все системы способны поддерживать связи, не обеспечивающие взаимно однозначное соответствие. В этом случае приходится разбивать счета на несколько субсчетов даже при осуществлении одних и тех же достаточно простых операций.

Другая проблема связана с различными временными рамками и методикой учета в конце периода. Дело в том, что и в РПБУ, и в МСФО возможно использование не только различных отчетных периодов, но и разной методики закрытия счетов в конце периода. В этом случае приходится осуществлять процедуры закрытия счетов отдельно в двух базах данных.

Учет основных средств также представляет проблему. В учете по российским правилам и по международным стандартам могут использоваться раз личные методы и нормы амортизации. В результате складывается ситуация, когда в одном журнале продолжает производиться амортизация актива после его выбытия в другом журнале, поэтому осуществление трансформации отчетности не представляется возможным. Таким образом, следует вести отдельный учет основных средств по МСФО и по РПБУ, т.е. в двух базах данных. Для этого используются либо забалансовые счета, либо отдельные про водки в обоих журналах.

Ввод операций одного и того же вида в две базы данных сам по себе не представляет технической проблемы. Однако опыт показывает, что сотрудники хозяйствующего субъекта, как правило, отрицательно относятся к "двойной" работе. Кроме того, они часто забывают об этом или делают ошибки, если, по их мнению, задача не имеет большого значения для их повседневной работы: проводки по МСФО не нужны для представления отчетности в налоговые органы.

Еще одна проблема связана с признанием задолженности по РПБУ и по МСФО. Например, при выставлении счета на предоплату при учете по международным стандартам на счетах появляется соответствующая проводка. Однако проформа-инвойс по российским ПБУ не является обязательным документом. Поэтому, как правило, при использовании этой проформы не осуществляются соответствующие проводки по счетам в соответствии с РПБУ.

При трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО необходимо дать соответствующую характеристику субъекту и его учетной политике. Эта политика должна быть представлена таким образом, чтобы она включала все аспекты, связанные с применением международных стандартов. Кроме того, необходимо проанализировать различия и привести все необходимые элементы отчетности в соответствие с МСФО.

В процессе анализа учетной политики учитываются все МСФО, имеющие отношение к деятельности кредитных организаций. Остальные МСФО обычно не используются, но это вовсе не означает, что их не нужно принимать во внимание на данном этапе. Это лишь подтверждает тот факт, что качество трансформации и соответствие полученной в результате отчетности требованиям международных стандартов зависят от уровня профессионализма специалистов, производящих трансформацию.

При проведении анализа очень важно определить степень соответствия учетной политики основным принципам МСФО. Как показывает практика, вследствие применения российскими хозяйствующими субъектами собственной учетной политики нарушается ряд важнейших принципов, принятых МСФО (например, принцип осмотрительности в части начисления резерва по безнадежным ссудам и принцип надежности в части оценки активов и пассивов и т.п.). Таким образом, более широкое использование в практике бухгалтерского учета основополагающих международных принципов позволяет упростить процесс трансформации отчетности с соблюдением МСФО, что повышает ее достоверность.

Рассмотрим основные аспекты трансформации. Первый аспект связан с постепенным переходом отечественной системы учета на МСФО, что порождает необходимость проведения трансформации бухгалтерской отчетности. Трансформация позволяет готовить финансовую отчетность в формате, который знаком всем участникам того или иного финансового рынка. Она обеспечивает базу для сбора финансовой информации в том виде, который согласуется с системой учета и управленческими ин формационными системами.

Второй аспект касается расходов, связанных с подготовкой бухгалтерской информации по МСФО. Первоначально кажется, что трансформация финансовой отчетности требует наименьших расходов, так как проводится по мере необходимости. Для мелких и средних хозяйствующих субъектов она может проводиться от одного раза в квартал до одного раза в год. Это продиктовано необходимостью предоставления соответствующей информации для управления субъектами. Однако для большинства крупных хозяйствующих субъектов периодичность должна составлять один раз в месяц. Поэтому для многих крупных субъектов ведение двойного учета может оказаться более приемлемым решением.

Правильное приведение финансовой отчетности в соответствие с МСФО требует специально подготовленных кадров или привлечения консультантов "со стороны". Приобретение опыта и знаний внутри хозяйствующего субъекта связано с временем и средствами, а привлечение консультантов с большими затратами. Кроме того, на рынке труда существует нехватка высококвалифицированных консультантов в этой области. Независимо от того, примет ли субъект решение о проведении трансформации бухгалтерской отчетности или сочтет более удобным введение двойного учета, от его сотрудников потребуются экспертные знания и опыт. Поэтому подготовка компетентных кадров должна стать первоочередной задачей. Даже на начальном этапе ознакомления с МСФО персонал хозяйствующего субъекта может быть привлечен к сбору и первичной обработке данных, что приведет к сокращению расходов, связанных с привлечением внешних консультантов. Помимо этого после проведения первой трансформации руководство хозяйствующего субъекта быстро осознает выгоды, полученные в результате предоставления отчетности в новом формате с использованием знаний и навыков собственных сотрудников.

Следует отметить, что для того чтобы оценить целесообразность ведения параллельного учета или проведение трансформации, руководство хозяйствующего субъекта должно проанализировать, какую выгоду от проведения этого процесса получат конкретные подразделения и субъект в целом.

Существует целый ряд мер, которые необходимо принять прежде, чем приступить непосредствен но к процессу приведения отчетности в соответствие с МСФО путем трансформации. К их числу следует отнести:

1) сбор документальной информации о существующей системе бухгалтерского учета и проверку финансовой отчетности, составленной в соответствии с существующей системой ведения бухгалтерского учета (в данном случае РПБУ);

2) оценку объема работы и составление графика осуществления трансформации;

3) составление запроса о подробной информации об основных видах деятельности хозяйствующего субъекта и получение такой информации;

4) выяснение организационной структуры субъекта;

5) определение отношений с филиалами или дочерними субъектами (если таковые существуют);

6) определение отношений с третьими сторонами;

7) получение документального подтверждения цикла поступления и выплат денежных средств;

8) получение документального подтверждения цикла возникновения кредиторской и дебиторской задолженности;

9) сбор данных о любой переоценке нематериальных активов или основных средств, результатах переоценки, методе переоценки, количественном результате переоценки и имени (названии) оценщика;

10) определение методов и процедур учетной политики.

Инвесторы в России часто задают вопрос об основных особенностях российского бухгалтерского учета, в частности, о причинах, по которым он считается таким сложным, и о способах его ведения.

Положения по бухгалтерскому учету в России являются в достаточной степени детализированными и обязательными для исполнения. Весь учет ведется в рублях с использованием нормативного Плана счетов. В настоящий момент структура Плана счетов является строго регламентированной, и в отличие от западных стран его применение практически не дифференцируется для того или иного субъекта.

В России действуют нормативные акты, подробно расписывающие, как следует отражать отдельные виды операций. Такой метод учета, как правило, необходим для целей налогообложения, потому что, как уже говорилось, бухгалтерский учет нацелен, главным образом, на налогообложение.

В заключение следует отметить, что у хозяйствующих субъектов имеется некоторая свобода выбора в отношении учета (отражение реализации по кассовому методу или в момент выставления счета), однако, как правило, они вынуждены придерживаться единообразного метода ведения учета. Кроме того, отсутствует концепция ведения учета согласно методам управленческого учета операций с последующей их корректировкой для целей налогообложения. Концепция, по которой операции могут по-разному отражаться для целей бухгалтерского учета и налогообложения, появилась сравнительно недавно и еще недостаточно хорошо разработана. Таким образом, налицо два фундаментальных отличия российских правил от международных стандартов.

Во-первых, западные нормативные акты, в основном, относятся к публичной отчетности, а в российском законодательстве расписаны сами методы ведения первичного учета. Во-вторых, на Западе нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности не обязательно совпадают с налоговым законодательством, поэтому результаты в бухгалтерском и налоговом учете могут отличаться.

А.В. Суворов,

кандидат экономических наук, председатель ассоциации

бухгалтеров и аудиторов "Феникс"

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 23, декабрь 2004 г.