Бухгалтерский учет вклада в уставный капитал основными средствами (А. Рабинович, "Финансовая газета", N 1, январь 2005 г.)

Бухгалтерский учет вклада в уставный капитал
основными средствами

Согласно п. 2 ст. 34 Федерального закона от 26.12.95 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" акции, распределяемые среди учредителей акционерного общества (далее - АО) при его учреждении, и дополнительные акции, размещаемые посредством подписки, могут быть оплачены неденежными средствами - ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Аналогично вкладом в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью (далее - ООО) - как при его учреждении, так и при увеличении уставного капитала за счет дополнительных взносов участников и/или вкладов третьих лиц, принимаемых в общество - могут быть ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку (п. 1 ст. 15 Федерального закона от 8.02.98 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении АО, производится по соглашению между учредителями. При оплате дополнительных акций неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций, производится советом директоров (наблюдательным советом) общества. При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик. Денежная оценка имущества, произведенная учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше оценки, произведенной независимым оценщиком (п. 3 ст. 34 Закона N 208-ФЗ).

Денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал ООО, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно. Если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, то такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком (п. 2 ст. 15 Закона N 14-ФЗ).

Допустим, что организация "А" в счет оплаты размещаемых АО "Б" акций или долей передает основные средства, рыночная стоимость которых по данным независимой оценки (10 000 у.е.) превышает их остаточную стоимость (6000 у.е.). При этом акции (доли) размещаются по номиналу. Под "размещением" акций понимается отчуждение их эмитентом первым владельцам путем заключения гражданско-правовых сделок (ст. 2 Федерального закона от 22.04.96 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"). По аналогии в этом же смысле представляется возможным говорить и о размещении долей.

Согласно ПБУ 19/02 вклады в уставный капитал, включая акции АО, классифицируются в бухгалтерском учете организации как финансовые вложения (пп. 3, 27). Организация оплачивает приобретаемые ею акции (доли) в неденежной форме. Общий порядок оценки таких финансовых вложений в бухгалтерском учете организации-акционера (участника) регулируется п. 14 ПБУ 19/02. В соответствии с этим пунктом первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами (в рассматриваемом случае финансовое вложение в форме вклада в уставный капитал оплачивается основными средствами), признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно (т.е. не при передаче в уставный капитал, а при коммерческой продаже) организация определяет стоимость аналогичных активов. Это означает, что финансовое вложение должно отражаться в учете по рыночной стоимости переданного в его оплату имущества, в данном случае - в оценке номинальной стоимости полученных организацией акций (долей), поскольку их номинальная стоимость "привязана" к оценке имущества независимым оценщиком.

При этом, если оценочная стоимость вносимого в уставный капитал (передаваемого в оплату акций или долей) имущества не совпадает с его стоимостью по данным бухгалтерского учета организации-акционера (участника), в бухгалтерском учете последней в результате указанной операции возникает финансовый результат.

Таким образом, если руководствоваться ПБУ 19/02, первоначальная стоимость вклада организации "А" в уставный капитал АО "Б" составит в бухгалтерском учете организации "А" 10 000 у.е.

Наряду с изложенным порядком оценки финансовых вложений организации, оплаченных в неденежной форме вообще (т.е. любыми неденежными средствами), существует особый порядок для случаев, когда вклад в уставный капитал осуществляется основными средствами. Этот порядок установлен п. 85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.03 г. N 91н (далее - Методические указания). При этом под вкладом в уставный капитал в Методических указаниях понимается приобретение организацией акций или долей при их размещении.

Согласно п. 85 Методических указаний в бухгалтерском учете организации запись по дебету счета учета финансовых вложений производится на величину остаточной стоимости объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал. Теоретически это не исключает того, что одновременно производится запись, доводящая стоимость вклада до оценочной стоимости передаваемых основных средств, однако в самом тексте Методических указаний упоминание об этом отсутствует.

Таким образом, если исходить из буквального содержания норм Методических указаний, то первоначальная стоимость вклада должна быть равна остаточной стоимости передаваемых в счет вклада объекта основных средств. При таком подходе финансового результата от выбытия основных средств, имеющих остаточную стоимость, в бухгалтерском учете организации-акционера (участника) не возникает.

Для всех остальных случаев внесения вклада в неденежной форме (МПЗ, нематериальные активы, ценные бумаги, имущественные права) продолжает действовать порядок, установленный п. 14 ПБУ 19/02.

Оценивая соотношение двух приведенных норм с позиций теории права, можно заключить, что нормы п. 14 ПБУ 19/02 являются общими, так как регулируют вопросы оценки стоимости любых финансовых вложений, а также финансовых вложений, оплаченных в любой неденежной форме. Нормы же п. 85 Методических указаний являются специальными, так как в них идет речь об оценке стоимости только одной из форм из имеющихся форм финансовых вложений - вклада в уставный капитал, а также об оценке оплаченного только одним из возможных видов неденежного имущества (основными средствами). Заметим, что Методические указания являются более поздним документом, чем ПБУ 19/02, изданы тем же самым ведомством (Минфином России) и утверждены документом одной формы (приказом).

Рассматривая сходную правовую ситуацию, Конституционный суд Российской Федерации отметил, что в соответствии с общими принципами права в случае коллизии норм, регулирующих одни и те же общественные отношения, применению подлежат нормы закона, принятого по времени позднее, при условии, что в нем не установлено иное. Приоритетом над общими нормами обладают специальные нормы (см. определение Конституционного суда Российской Федерации от 5.10.2000 г. N 199-О). Поскольку Конституционный суд Российской Федерации опирался в своих выводах на общие принципы права, то его выводы приложимы не только к законам, но и к любым другим нормативно-правовым актам, каковыми, в частности, являются ПБУ 19/02 и Методические указания.

Таким образом, как нам представляется, в рассматриваемом случае следует руководствоваться нормами Методических указаний, принятых позднее ПБУ 19/02 и являющихся специальными по отношению к нормам последнего. При этом не имеет правового значения то обстоятельство, что согласно п. 1 Методических указаний они определяют порядок организации бухгалтерского учета не финансовых вложений, а основных средств.

Согласно п. 15 ПБУ 6/01 и п. 43 Методических указаний переоценка основных средств должна осуществляться сразу в отношении всей группы однородных объектов основных средств. Это означает, что изменение на основании данных независимой оценки учетной и балансовой стоимости единичного объекта основных средств неправомерно.

С учетом сказанного операция по передаче организацией "А" основных средств в счет вклада в уставный капитал АО "Б" отражается в бухгалтерском учете организации "А" следующим образом:

Дебет 76, Кредит 01 - 6000 у.е. - переданы основные средства в счет вклада в уставный капитал,

Дебет 58, Кредит 76 - 6000 у.е. - отражен вклад в уставный капитал в качестве финансового вложения.

Счета 91 "Прочие доходы и расходы" и 90 "Продажи" в данном случае не используются, поскольку согласно п. 3 ПБУ 10/99 не признается расходами организации выбытие активов в качестве оплаты вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретения акций АО и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи). В связи с этим п. 5 ПБУ 10/99, согласно которому расходы, осуществление которых связано с участием в уставных капиталах, могут считаться или расходами по обычным видам деятельности, или операционными расходами, следует, по-видимому, понимать таким образом, что речь идет о любых иных видах расходов, кроме стоимости вносимого в уставный капитал имущества (иначе придется признать внутреннее противоречие между п. 3 и п. 5 ПБУ 10/99). Подтверждается это и указанием Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, на то, что расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, находят отражение по счету 91 в корреспонденции со счетами учета затрат.

Соответственно можно предположить, что не являются доходом и получаемые в результате вклада в уставный капитал имущественные права, удостоверенные акциями или долями, хотя это и не сказано прямо в ПБУ 9/99. В связи с этим кредиторская задолженность по передаче этих прав не отражается в корреспонденции со счетом 90 или 91.

Отметим также, что использование счета 90 или 91 определяется не только характером передаваемых ценностей (при передаче продукции и товаров - счет 90, при передаче иного имущества - счет 91), но и тем, является ли участие в уставных капиталах других организаций предметом деятельности организации-инвестора (п. 5 ПБУ 9/99, п. 5 ПБУ 10/99).

Расходы, связанные с внесением головной организацией холдинговой структуры в уставный капитал входящих в холдинг организаций основных средств, должны отражаться у материнской компании по счету 90. Дата и документ, на основании которого вклад в уставный капитал должен быть поставлен на учет в качестве финансового вложения, зависят прежде всего от типа хозяйственного общества.

Если речь идет об ООО, то искомый момент определяется тем, в какой ситуации вносится вклад в уставный капитал:

при учреждении ООО это - момент его государственной регистрации в порядке, установленном федеральным законом о государственной регистрации юридических лиц (п. 3 ст. 2 Закона N 14-ФЗ);

при увеличении уставного капитала за счет дополнительных вкладов его участников и/или вкладов третьих лиц, принимаемых в общество, это - день государственной регистрации соответствующих изменений в учредительных документах ООО органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц (пп. 1, 2 ст. 19 Закона N 14-ФЗ).

Дата и документ, на основании которого ставится на учет финансовое вложение при внесении вклада в уставный капитал ОАО или ЗАО, до 2003 г. зависели от того, в какой форме выпущены приобретаемые инвестором акции (документарной или бездокументарной). Поскольку с 2003 г. акции как именные ценные бумаги могут выпускаться только в бездокументарной форме (ст. 2, 16 Закона N 39-ФЗ), они ставятся на учет на основании выписки из реестра акционеров или счета депо, фиксирующей момент внесения приходной записи или по счету депо приобретателя (в случае учета прав на ценные бумаги у лица, осуществляющего депозитарную деятельность), либо по лицевому счету приобретателя в случае учета прав на ценные бумаги в системе ведения реестра (ст. 28, 29 Закона N 39-ФЗ). Напомним, что каждое АО обязано обеспечить ведение и хранение реестра акционеров с момента государственной регистрации общества.

Если бы АО "Б" было дочерним по отношению к организации "А", то в консолидированной отчетности организации "А" должна была бы быть отражена "отрицательная" деловая репутация - между разделами IV "Капитал и резервы" и V "Долгосрочные пассивы" сводного бухгалтерского баланса на сумму разницы между номинальной стоимостью приобретенных акций и балансовой стоимостью вклада в уставный капитал (п. 3.7 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 30.12.96 г. N 112).

У самого АО "Б" основные средства, полученные в качестве вклада в уставный капитал, оцениваются в соответствии с п. 9 ПБУ 6/01: первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

С учетом сказанного операция по передаче вклада в уставный капитал в бухгалтерском учете АО "Б" отражается следующим образом:

Дебет 75, Кредит 80 - 10 000 у.е. - отражена задолженность акционера (участника) по оплате (внесению) вклада в уставный капитал,

Дебет 08, Кредит 75 - 10 000 у.е. - оплачен (внесен) вклад в уставный капитал,

Дебет 01, Кредит 08 - 10 000 у.е. - введены в эксплуатацию основные средства.

Таким образом, одинаковый вклад в уставный капитал в бухгалтерском учете организации "А" и АО "Б" отражается разными суммами, поэтому и доля организации "А" в уставном капитале АО "Б" различается по данным разных учетов.

Аналогичная ситуация наблюдается при ведении совместной деятельности в соответствии с договором простого товарищества. Согласно пп. 13, 18 ПБУ 20/03 активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу, а на отдельном балансе эти же активы учитываются товарищем, ведущим общие дела, на счете по учету вкладов товарищей в оценке, предусмотренной договором.

Следует отметить ошибочность достаточно широко распространенного мнения, будто в части оценки вклада организацией-товарищем ПБУ 20/03 отступило от порядка, установленного ПБУ 19/02, а именно от норм его п. 15. Дело в том, что в п. 15 ПБУ 19/02, согласно которому первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества, речь идет об оценке вклада в совместную деятельность, осуществленного в виде финансовых вложений (например, в виде ценных бумаг), не у стороны, передающей эти вложения (у инвестора), а у принимающей их стороны совместной деятельности в лице товарища, ведущего общие дела.

Подобным образом п. 9 ПБУ 6/01 и п. 12 ПБУ 19/02 определяют порядок оценки вклада в уставный капитал в виде основных средств и финансовых вложений соответственно не у передающей стороны (инвестора), а у принимающей стороны - эмитента акций и долей.

Таким образом, в случаях финансовых вложений в виде вкладов в уставный капитал и вкладов в совместную деятельность (согласно п. 3 ПБУ 19/02 вклады организации-товарища по договору простого товарищества лишь учитываются в составе финансовых вложений, т.е. не являются ими в полной мере) имеет место отчетливая тенденция движения от оценки по справедливой стоимости, заявленной в п. 14 ПБУ 19/02 на основе приравнивания операции по внесению вкладов в уставный капитал неденежными средствами к товарообменным операциям, к оценке по исторической стоимости (себестоимости).

А. Рабинович,

директор по бухгалтерскому консалтингу

ЗАО БДО Юникон, к.и.н.

"Финансовая газета", N 1, январь 2005 г.