К вопросу о правовой природе дополнительных платежей по налогу на прибыль (Я.М. Каганцов, Р.Н. Антипова, "Судебно-арбитражная практика Московского региона. Вопросы правоприменения", N 5-6, сентябрь-декабрь 2004 г.)

К вопросу о правовой природе дополнительных платежей
по налогу на прибыль

С 1 января 2002 г. вступила в силу Глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ, которая не предусматривает уплату дополнительных платежей. Казалось бы, вопрос об их правовой природе сегодня не актуален - не имеет под собой практических аспектов. Однако арбитражные суды до сих пор рассматривают споры, вытекающие из различного (противоположного) понимания налоговыми органами и налогоплательщиками природы дополнительных платежей.

§ 1. В соответствии с п. 2 ст. 8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предприятия уплачивают в бюджет в течение квартала авансовые взносы налога на прибыль, определяемые исходя из предполагаемой суммы прибыли за налогооблагаемый период и ставки налога.

Уплата в бюджет авансовых взносов налога на прибыль должна производиться не позднее 15 числа каждого месяца равными долями в размере одной трети квартальной суммы указанного налога.

Предприятия, являющиеся плательщиками авансовых взносов налога на прибыль, исчисляют сумму указанного налога, исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению с учетом предоставленных льгот, и ставки налога на прибыль, нарастающим итогом с начала года по окончании первого квартала, полугодия, девяти месяцев и года. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм платежей. Разница между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога за истекший квартал подлежит уточнению на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в истекшем квартале.

В телеграмме от 3 ноября 1994 г. N ВЗ-6-13/417 Государственная налоговая служба РФ разъяснила: "дополнительные платежи в бюджет, исчисленные исходя из сумм доплат налога на прибыль и авансовых взносов этого налога, скорректированных на учетную ставку росцентробанка за пользование банковским кредитом, относятся к финансовым санкциям, в карточках лицевых счетов налогоплательщиков результаты данного расчета отражаются в графе "финансовые санкции". Пени и иные санкции на дополнительные платежи не начисляются, в состав недоимки по платежам в бюджет не включаются".

ГНС РФ обозначила разницу между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога за истекший квартал как доплату налога на прибыль. Под дополнительными платежами ГНС РФ понимает сумму процентов, начисленную на доплату налога.

В примечании 1 Приложения N 7 к Инструкции ГНС РФ от 10 августа 1995 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций"*(1) указано, что сумма средств (дополнительных платежей), причитающихся в бюджет, учитывается отдельно за каждый квартал и в расчете налога по фактической прибыли не участвует. В указанной Инструкции N 37 рассмотрены примеры, когда дополнительные платежи могут быть начислены как в пользу бюджета, так и в пользу налогоплательщика (в случае, когда авансовые платежи превысили сумму, исчисленную к внесению в бюджет по фактически полученной прибыли).

В телеграмме от 10 февраля 2000 г. N ФС-6-09/119@*(2) МНС РФ разъяснило, что дополнительные платежи отражаются в ф. N 4-НМ, N 7-НП, N 2-НК по тем же строкам (графам), что и начисление, поступление или задолженность по пени по налогу на прибыль. В случае необходимости внесения изменений в лицевые счета плательщиков операции проводятся по дате настоящего документа путем уменьшения сумм штрафов и увеличения сумм пени.

Т.е. более чем через пять лет, прошедших с момента направления Телеграммы от 3 ноября 1994 г., взгляд высшего налогового органа на природу дополнительных платежей претерпел изменения: дополнительные платежи подлежат учету в составе пеней по налогу на прибыль. Соответственно, дополнительные платежи не относятся к финансовым санкциям за несвоевременную уплату налога. Следует обратить внимание, что ни в Телеграмме от 3 ноября 1994 г., ни в Телеграмме от 10 февраля 2000 г. дополнительные платежи не рассматривались в качестве части самого налога на прибыль.

§ 2. В Определении от 13 ноября 2001 г. N 225-О3 Конституционный Суд РФ разъяснил:

"Установленные Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" порядок доначисления налога (расчета его фактических сумм по указанным периодам) и распоряжение налогоплательщиком по своему усмотрению разницей между авансовыми взносами налога и его суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли (п. 2 и п. 4 ст. 8 во взаимосвязи), представляют собой возмещение бюджету либо налогоплательщику положительной разницы между авансовыми платежами и фактически подлежащей уплате в бюджет суммой налога.

Применение ставки рефинансирования Банка России (ставки банковского кредита), действовавшей на 15 число второго месяца истекшего квартала, при установлении разницы суммы налога придает такому порядку исчисления и уплаты налога на прибыль признаки, присущие кредиту. Проценты на сумму налога являются доплатой бюджету фактических сумм налога с прибыли по результатам финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика за определенный период (отчетный, налоговый). Выявленная разница между суммой авансовых платежей и фактической подлежащей уплате суммой не является дополнительным платежом по налогу на прибыль, поскольку отражает суммы, недополученные государством либо переполученные им в результате периодического уточнения налогооблагаемой базы"*(4).

Попытаемся разобраться. Конституционный Суд пришел к выводу, что проценты, начисленные на сумму налога, являются доплатой бюджету фактических сумм налога с прибыли по результатам финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика за определенный период (отчетный, налоговый). Но как было указано ранее, дополнительные платежи могли быть начислены и в пользу налогоплательщика. Чем же являются такие дополнительные платежи? Доплатой (возвратом) налогоплательщику фактических сумм налога с прибыли? К сожалению, Конституционный Суд по этому вопросу не высказался.

§ 3. В письме от 20 ноября 2002 г. N ОС-6-29/1796@*(5) МНС РФ разъяснило, что дополнительные платежи непосредственно включены в порядок исчисления и уплаты налога на прибыль. Задолженность по указанным платежам включается в суммы задолженности по налогу на прибыль.

В письме от 12 мая 2003 г. N АС-6-29/536 "О некоторых вопросах, касающихся урегулирования задолженности по обязательным платежам"*(6), изданном в дополнение к письму от 20 ноября 2002 г. N ОС-6-29/1796@, МНС РФ пояснило, что ранее задолженность по дополнительным платежам включалась в состав задолженности по пеням и штрафам ошибочно.

Т.е. для того, чтобы разобраться, чем же все-таки являются дополнительные платежи, налоговому ведомству потребовалось почти десять лет*(7).

На практике налоговые органы при обосновании своей позиции о том, что дополнительные платежи являются частью налога на прибыль, ссылаются на Определения Конституционного Суда РФ от 13 ноября 2001 г. N 225-О и от 10 января 2002 г. N 5-О.

§ 4. Постановлением Правительства РФ от 3 сентября 1999 г. N 1002 утвержден Порядок проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом*(8). В п. 4 Порядка предусмотрено:

"В случае принятия решения о реструктуризации задолженности организации по обязательным платежам в федеральный бюджет ей предоставляется право равномерной уплаты задолженности по налогам и сборам в течение 6 лет, по пеням и штрафам - в течение 4 лет после погашения задолженности по налогам и сборам.

Организации, не имеющей задолженности по налогам и сборам, предоставляется право погашения задолженности по пеням и штрафам в течение 10 лет.

С сумм задолженности по налогам и сборам ежеквартально, не позднее 15 числа последнего месяца квартала, уплачиваются проценты исходя из расчета одной десятой годовой ставки рефинансирования Центрального банка РФ, действующей на дату вступления в силу настоящего Порядка.

Проценты начисляются исходя из суммы непогашенной задолженности на дату уплаты процентов.

Таким образом, от того, как будет истолкована природа дополнительных платежей, зависят вопрос о сроках проведения реструктуризации, вопрос о начислении на сумму дополнительных платежей процентов, а также вопрос о возможности списания задолженности по дополнительным платежам в составе задолженности по пеням и штрафам в соответствии с п. 5 Порядка".

ФАС Северо-Западного округа согласился с налоговым органом, утверждающим, что дополнительные платежи являются налоговыми платежами*(9). Позднее ФАС Северо-Западного округа высказался по данному вопросу несколько иначе (более осторожно), указав - дополнительные платежи непосредственно включены в порядок исчисления и уплаты налога на прибыль и задолженность по указанным платежам должна включаться в суммы реструктуризированной кредиторской задолженности по налогу на прибыль и не подлежат списанию в составе пеней и штрафов*(10).

По одному из дел налоговый орган исключил дополнительные платежи из состава реструктуризированной задолженности по налогам, утверждая, что они не являются налогом, сбором, пеней или налоговой санкцией. Налогоплательщик же утверждал, что дополнительные платежи носят налоговый характер, поэтому должны включаться в суммы реструктуризированной задолженности. Федеральный арбитражный суд округа не согласился с мнением налогового органа и указал, что дополнительные платежи являются обязанностью налогоплательщика, предусмотренной порядком исчисления и уплаты налога на прибыль. Неисполнение налогоплательщиком данной обязанности влечет возникновение у него задолженности перед соответствующими бюджетами по налогу на прибыль, уплата которой может быть отсрочена в порядке, установленном Постановлениями Правительства РФ от 3 сентября 1999 г. N 1002 и от 25 декабря 2001 г. N 890*(11).

ФАС Северо-Кавказского округа пришел к выводу, что дополнительные платежи не являются ни налогом, ни пенями. Не относятся эти платежи и к санкциям, установленным за нарушения налогового законодательства*(12). По другому делу тот же суд указал: дополнительные платежи не являются задолженностью по налогу. В соответствии с п. 4 Порядка, утвержденного Постановлением Правительства от 3 сентября 1999 г. N 1002, проценты подлежат начислению только на суммы реструктуризированной задолженности по налогам и сборам. Уплата процентов на сумму дополнительных платежей не предусмотрена*(13).

ФАС Волго-Вятского округа указывает: дополнительные платежи не могут быть включены в график погашения задолженности по налогам и сборам*(14), дополнительные платежи не могут быть отнесены ни к пеням, ни к штрафам*(15).

Очевидно, что практика федеральных арбитражных судов округов по данному вопросу не отличается единообразием. В сложившейся ситуации можно поздравить налогоплательщиков, которым удалось отстоять свои права, и посочувствовать тем, кому это не удалось. И дождаться, что же скажет Высший Арбитражный Суд РФ.

§ 5. В соответствии с п. 1 ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований*(16).

Налог изымается в интересах государства и не может начисляться в пользу конкретного налогоплательщика. Однако, как указывалось ранее, дополнительные платежи могли быть начислены в пользу налогоплательщика.

Дополнительные платежи по налогу на прибыль представляют собой проценты, начисленные по ставке рефинансирования на сумму доплат по налогу на прибыль. В соответствии со ст. 38 НК РФ каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения. Один налог не может являться объектом налогообложения для другого налога (или для того же самого налога). Соответственно, дополнительные платежи по налогу на прибыль не подпадают под понятие налога, т.е. не являются налогом.

Порядок начисления дополнительных платежей обладает признаками, присущими кредиту*(17), что было отмечено Конституционным Судом в указанных ранее определениях (впрочем, это не помешало ему прийти к выводу о том, что дополнительные платежи являются налогом). Проценты начисляются в пользу того, кто "предоставил" денежные средства (государство недополучило причитающееся с налогоплательщика или налогоплательщик переплатил налог, а государство в этом случае получило излишек).

Таким образом, можно сделать вывод - дополнительные платежи являются платежом, предусмотренным Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", но не являются частью самого налога на прибыль.

Следует согласиться с теми федеральными арбитражными судами округов, которые отметили, что дополнительные платежи не являются ни штрафами, ни пенями. Поскольку уплата дополнительных платежей не связана с совершением налогоплательщиком налогового правонарушения (ст. 106 и ст. 114 НК РФ). А возможность совершения налогового правонарушения государством в отношении налогоплательщика представляется совершенно абсурдной (в случае, когда дополнительные платежи начислялись в пользу налогоплательщика). Что касается пеней, то их начисление связано с возникновением у налогоплательщика недоимки (ст. 11 и ст. 75 НК РФ). Но уплата дополнительных платежей вытекает не из факта недоимки, а из порядка уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль.

Я.М. Каганцов

Р.Н. Антипова

"Судебно-арбитражная практика Московского региона. Вопросы правоприменения", N 5-6, сентябрь-декабрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Российские вести. 12 октября 1995 г. N 194, 19 октября 1995 г. N 199; Нормативные акты для бухгалтера. 15 октября 1998 г. N 20.

*(2) СПС "Гарант".

*(3) СПС "Гарант".

*(4) Аналогичную позицию Конституционный Суд высказал и в Определении от 10 января 2002 г. N 5-О.

*(5) Документ опубликован не был.

*(6) Экономика и жизнь. 2003. N 23.

*(7) Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" введен в действие с 1 января 1992 г.

*(8) Российская газета. 11 сентября 1999 г.; Собрание законодательства РФ. 13 сентября 1999 г. N 37. Ст. 4498

*(9) Постановление ФАС СЗО от 8 октября 2003 г. по делу N А42-2097/03-12. Источником опубликования постановлений федеральных арбитражных судов округов здесь и далее является СПС "Гарант".

*(10) Постановление ФАС СЗО от 10 ноября 2003 г. по делу N А56-10819/03.

*(11) Постановление ФАС ВСО от 30 января 2003 г. по делу N А78-6857/02-С2-2/211-Ф02-16/03-С1.

*(12) Постановление ФАС СКО от 4 марта 2002 г. по делу N Ф408-512/2002-188А.

*(13) Постановление ФАС СКО от 3 февраля 2004 г. по делу N Ф08-174/2004-77А.

*(14) Постановление ФАС ВВО от 16 июля 2003 г. по делу N 28-2209/03-45/26.

*(15) Постановление ФАС ВВО от 12 января 2004 г. по делу N А43-2644/2003-16-150.

*(16) Ранее определение налога было закреплено в ст. 2 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Под налогом понимался обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами.

*(17) В п. 9 ст. 78 и п. 4 ст. 79 НК РФ предусмотрена уплата процентов на суммы налога, сбора, пеней, не возвращенных налогоплательщику в установленный срок, а также на суммы излишне взысканных с налогоплательщика налогов, сборов и пеней со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Данные проценты являются платежом, предусмотренным законодательством о налогах и сборах, однако ни у кого не возникает предположений, что сумма процентов, начисленных в пользу налогоплательщика, является суммой налога (сбора или пеней).