Вопросы повышения эффективности расследования преступлений в сфере налогообложения (С.Н. Гладких, "Адвокат", N 12, декабрь 2004 г.)

Вопросы повышения эффективности расследования преступлений
в сфере налогообложения

Новый Уголовно-процессуальный кодекс оставляет без ответа ряд принципиальных вопросов, имеющих существенное значение для успешного расследования уголовных дел по налоговым преступлениям. Анализ отдельных положений современной теории сквозь призму одиннадцатилетней практики работы федеральных органов налоговой полиции позволяет автору как бывшему сотруднику этого упраздненного с 1 июля 2003 г. правоохранительного органа обозначить наиболее важные проблемы, стоящие сегодня уже перед МВД России.

Согласно данным ведомственной статистики в 2003 г. в целом по стране было выявлено лишь 2509 налоговых преступлений, что на 85% ниже показателей предыдущего года. Снижение масштабов уклонения от уплаты налогов отмечено в ежегодном Послании Президента РФ Федеральному Собранию как положительный момент проводимых преобразований в налоговой сфере. Однако, как представляется, действительное положение в этой области несколько иное, и дело тут в некоторых проблемах правового характера.

Оставляя специалистам в области государственного управления делать выводы по поводу проводимой административной реформы федеральных органов исполнительной власти и, в частности, передачи функции по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых преступлений органам внутренних дел, обратим внимание на те уголовно-процессуальные вопросы, которые имеют существенное значение для работы органов предварительного расследования при проверке сообщения о налоговом преступлении, расследовании уголовного дела и прекращении уголовного преследования:

1) если судопроизводство в России осуществляется на основе равноправия сторон, то как отражен этот принцип в УПК РФ по отношению к государству как одной из сторон налоговых правоотношений;

2) должен ли следователь, проверяя сообщение о совершенном налоговом преступлении, назначать документальную проверку налогоплательщика или поручать ее назначение и проведение органу дознания;

3) могут ли служить законным основанием к возбуждению уголовного дела данные, установленные актом налоговой проверки и указывающие на признаки общественно опасного деяния;

4) возможно ли построить обвинение в налоговом преступлении на данных, установленных не актом налоговой проверки, а заключением судебного эксперта, который не является между тем участником налоговых правоотношений;

5) если акт налоговой проверки содержит сведения о времени, месте и механизме совершения налогового правонарушения, суммах неуплаченных налогов и сборов в крупном или особо крупном размере, то может ли он допускаться в качестве доказательства по уголовному делу;

6) какое место в уголовном судопроизводстве занимает государственный налоговый инспектор, составивший акт проверки и являющийся участником налоговых правоотношений, основанных на властном подчинении налогоплательщика государству;

7) может ли предъявляться по уголовному делу публично-правовое требование о взыскании с обвиняемого недоимки по налогам и сборам в форме гражданского иска, сутью которого являются частно-правовые правоотношения, основанные на равенстве сторон;

8) может ли следователь отказаться от применения своих публично-правовых правомочий на прекращение уголовного преследования в отношении лица, имеющего право быть освобожденным от уголовной ответственности по основанию деятельного раскаяния?

Решение обозначенных вопросов зависит не только от профессионализма правоприменителей, но и от скорейшего устранения законодателем имеющихся пробелов в Уголовно-процессуальном кодексе.

1. Конституционный принцип осуществления судопроизводства на основе равноправия сторон (ч. 3 ст. 123 Конституции РФ) может быть воплощен в жизнь при условии закрепления гарантии защиты интересов участников налоговых правоотношений в процессе судопроизводства, в том числе уголовного. Такая гарантия государству, которое является одной из сторон налоговых правоотношений, предоставляется Федеральным конституционным законом "О Конституционном Суде Российской Федерации" (ст. 3 и 5), Гражданским процессуальным кодексом (ст. 2), Арбитражным процессуальным кодексом (ст. 2) и Кодексом об административных правонарушениях (ст. 1.2).

Судебная власть в Российской Федерации осуществляется посредством не только конституционного, гражданского и административного, но и уголовного судопроизводства (ч. 2 ст. 118 Конституции). Однако согласно ч. 1 ст. 6 УПК РФ уголовным судопроизводством обеспечивается защита только одной стороны налоговых правоотношений - налогоплательщиков и налоговых агентов, что фактически ущемляет государственные интересы и недопустимо для важнейшего из принципов судопроизводства.

2. Налоговое правонарушение, имеющее признаки уголовно-наказуемого деяния, может быть выявлено как налоговым, так и правоохранительным органом. Отметим, что следователь согласно ч. 1 ст. 38 УПК РФ выполняет функцию осуществления предварительного следствия по уголовному делу, куда правомочия по выявлению преступлений не входят. При этом следователь уполномочен давать органу дознания письменные поручения о проведении оперативно-розыскных мероприятий, отдельных следственных и иных процессуальных действий (ч. 2 ст. 38 УПК РФ).

Выявление, пресечение и раскрытие преступлений - это задача оперативно-розыскной деятельности (ст. 2 Федерального закона "Об оперативно-розыскной деятельности"), правом осуществления которой наделены органы дознания (п. 1 ч. 1 ст. 40 УПК РФ). Законом РФ "О милиции" регламентируется деятельность криминальной милиции и милиции общественной безопасности как органов дознания. Согласно п. 33 и 35 ч. 1 ст. 11 Закона "О милиции" органы внутренних дел вправе не только участвовать в совместных с налоговыми органами налоговых проверках, но и самостоятельно проводить проверки налогоплательщиков и налоговых агентов.

Следователь на стадии возбуждения уголовного дела, проверяя сообщение о преступлении, не вправе, исходя из формулировки ч. 1 ст. 144 УПК РФ, выносить постановление о проведении проверки налогоплательщика, он должен требовать ее проведения от органа дознания. Это подтверждается и приказом МВД России от 16 марта 2004 г. N 177, которым утвержден Перечень должностных лиц органов внутренних дел, уполномоченных выносить постановления о проведении проверок организаций и физических лиц при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах. В указанный Перечень сотрудники органов предварительного следствия не входят.

Если следователь своим постановлением все же назначит проверку налогоплательщика и сам выявит налоговое преступление, то расследовать его он уже не вправе, поскольку в силу ч. 2 ст. 41 УПК РФ не допускается возложение полномочий по проведению предварительного расследования на то лицо, которое проводило по данному уголовному делу оперативно-розыскное мероприятие.

3. Факт налогового правонарушения в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ фиксируется лишь в одном документе - акте налоговой проверки (п. 2 ст. 100). При выявлении признаков налогового преступления налоговые органы обязаны в соответствии с п. 3 ст. 32 НК РФ направить акт налоговой проверки в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Орган дознания, в свою очередь, согласно ч. 2 ст. 11 Федерального закона "Об оперативно-розыскной деятельности" при наличии в материалах проверки, проведенной налоговым органом или самостоятельно, оснований для возбуждения уголовного дела, представляет эти материалы уже непосредственно следователю. Любые другие сообщения о неуплате налогов не являются легитимными в плане принятия мер по привлечению нарушителей к ответственности, в том числе уголовной (п. 2 ст. 101 и п. 1 ст. 108 НК РФ). Оправданно полагать, что именно данные акта налоговой проверки служат законным основанием для принятия решения о возбуждении уголовного дела по налоговому преступлению. Придерживаясь данной позиции, можно с большей уверенностью достичь цели предотвращения случаев необоснованности возбуждения уголовных дел рассматриваемой категории.

4. Проверкой исполнения налогового законодательства, в частности правильности исчисления и уплаты налогов и сборов, занимаются специально уполномоченные на то лица- налоговые органы (ст. 9 НК РФ), которым и принадлежит приоритет в определении факта неуплаты или неперечисления в бюджет сумм налогов и сборов в установленные законом сроки. В отличие от проверяющего судебный эксперт не является участником налоговых правоотношений и занимает своеобразный "нейтралитет" иного участника в процессе расследования уголовного дела (глава 8 УПК РФ)- он не может находиться в какой-либо зависимости от сторон и других лиц, заинтересованных в исходе дела (ст. 7 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации"). Представив ситуацию "от обратного", полагаем, что если налоговый орган не соглашается с размером доначислений, указанном в заключении эксперта, то обвинение, основанное на мнении эксперта, не может быть поддержано государственным обвинителем.

5. В ч. 2 ст. 69 УПК РСФСР указывалось, что доказательства по уголовному делу устанавливаются наряду с иными документами также и актами документальных проверок. В отличие от этого в УПК РФ прямого ответа, допускаются ли такие акты в качестве доказательств, не находим.

Согласно п. 1.1, 1.10 и 1.11 инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения ее материалов" акт налоговой проверки в обязательном порядке должен содержать:

- изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений (в том числе вид налогового правонарушения, способ и иные обстоятельства его совершения; налоговый период, к которому относится данное правонарушение; расчет сумм неуплаченных налогов; квалификация совершенного правонарушения со ссылками на нормы законодательства о налогах и сборах);

- сведения о проверяемом налогоплательщике и месте осуществления им хозяйственной деятельности.

Изложение в акте проверки обстоятельств, характеризующих признаки события преступления, размер причиненного государству ущерба, и других указанных в ст. 73 УПК РФ обстоятельств, подлежащих доказыванию, придает таким актам именно ту процессуальную форму, которая соответствует описанию так называемых "иных документов", допускаемых в качестве доказательств по уголовному делу (ч. 1 ст. 84 УПК РФ).

Непризнание акта налоговой проверки доказательством по уголовному делу ведет к обязательному проведению судебно-экономической экспертизы, что в ряде случаев является нецелесообразным ввиду повторения выводов налоговой проверки и приводит к неоправданному увеличению сроков предварительного следствия.

6. Налоговым кодексом определено, что от имени государства в налоговых правоотношениях выступают налоговые органы, которые вправе предъявлять в суды общей юрисдикции и арбитражные суды иски (подчеркнем - не гражданские!) о взыскании недоимки по налогам и сборам (п. 16 ст. 31). Выявивший факт неуплаты налогов или сборов государственный налоговый инспектор в гражданском или арбитражном процессе занимает место стороны с полным набором соответствующих прав участника судопроизводства.

Уголовно-процессуальный кодекс аналогичного места государственному налоговому инспектору не предоставляет. Гражданским истцом налоговые органы не являются, так сказать, по определению, закрепленному в ст. 44 УПК РФ, поскольку непосредственно им имущественного вреда налоговым преступлением не причиняется. Свидетель, в качестве которого привлекается сегодня составивший акт проверки инспектор, прав на предъявление каких-либо требований о взыскании с виновного недоимки по налогам не имеет (ч. 4 ст. 56 УПК РФ). Будучи непосредственно заинтересованным в уголовном деле лицом, госналогинспектор занимает в настоящее время в уголовном судопроизводстве место "иного участника" (глава 8 УПК РФ), что в значительной степени ущемляет законные интересы государства. Поэтому целесообразно обеспечить как прокурору, так и представителю налоговых органов место участника уголовного судопроизводства со стороны обвинения путем введения в процесс фигуры взыскателя, для чего необходимо внести соответствующие дополнения в УПК РФ (ст. 44 и др.).

7. Гражданский иск возникает из гражданско-правовых, т.е. частно-правовых, правоотношений, основанных на равенстве сторон. И сообразно с сутью этого процессуального института гражданский истец может, например, отказаться от предъявленного им гражданского иска (п. 11 ч. 4 ст. 44 УПК РФ). Налоговые правоотношения, напротив, основаны на властном подчинении налогоплательщика государству, являясь публично-правовыми, и в силу этой публичности налоговые органы, заявив по уголовному делу требование о взыскании с виновного задолженности по налогам, права отказа от него не имеют. В связи с этим ст. 44 УПК РФ должна быть дополнена положением о возможности заявления уполномоченными государством органами требований о взыскании с физических лиц недоимки по налогам и сборам, поскольку форма гражданского иска по своей правовой основе не соответствует статусу требования об уплате налогов.

8. Норма о прекращении уголовного преследования в связи с деятельным раскаянием введена в Уголовно-процессуальный кодекс законодателем, по сути, исходя из так называемого принципа процессуальной экономии. Однако нечеткость формулировки ст. 28 УПК РФ создает предпосылки не только для дискуссии, но и для злоупотреблений со стороны органов предварительного следствия, против чего, в частности, направлена наша точка зрения по вопросу обязательности в конкретных случаях принятия решения следователем о прекращении уголовного преследования лица в связи с деятельным его раскаянием.

Первое, на что здесь необходимо обратить внимание, это то, что правомочие правоприменителя на прекращение уголовного преследования по данному основанию (ч. 1 и 2 ст. 28 УПК РФ) коррелируется с правом подозреваемого и обвиняемого в совершении преступления возражать против данного решения (ч. 3 ст. 44 УПК РФ). Не будь такого права у подозреваемого или обвиняемого, конструкция ч. 1 ст. 28 УПК РФ была бы однозначной: "уголовное преследование прекращается". Второе: следователь не может проигнорировать применение своего права ввиду публичности уголовно-процессуальных правоотношений. Наконец, третье: в пользу этой точки зрения свидетельствует недвусмысленность формулировки ч. 1 ст. 212 УПК РФ - при наличии оснований, предусмотренных ст. 28 УПК РФ, уголовное преследование прекращается, т.е. должно быть прекращено, если подозреваемый или обвиняемый против этого не возражает.

Статья 75 УК РФ, по сути, предоставляет преступнику право на освобождение от уголовной ответственности при условии совершении им определенных послепреступных действий. Это право должно соотноситься с обязанностью правоприменителя при наступлении соответствующих предпосылок прекратить уголовное преследование.

Одно из условий прекращения уголовного преследования по данному основанию - возмещение ущерба, причиненного преступлением. Поскольку объективной стороной налогового преступления не охватывается уклонение от уплаты пени и штрафов, то при определении ущерба, причиненного этим преступлением, могут учитываться только суммы неуплаченных налогов и сборов.

Другим условием освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием является отнесение совершенного преступления к категории небольшой или средней тяжести, к чему соответственно относятся налоговые преступления, предусмотренные ст. 198, 199 (ч. 1), 199-1 (ч. 1) и 199-2 УК РФ.

Устранение указанных пробелов в действующем уголовно-процессуальном законе, а также проблемных ситуаций в деятельности органов предварительного расследования поможет правоохранительным органам, ключевое звено в которых занимает сегодня Генеральная прокуратура РФ, эффективнее бороться с многочисленными нарушениями законодательства о налогах и сборах, наносящими огромный ущерб государству, исчисляемый уже в миллиардах долларов.

С.Н. Гладких,

консультант Федерального управления Минюста России

по Северо-Западному федеральному округу

"Адвокат", N 12, декабрь 2004 г.