Комментарий к письму ФНС от 24 ноября 2004 г. N 03-1-08/2367/45 "О порядке исчисления налога на добавленную стоимость" (А.А. Барышникова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 24, декабрь 2004 г.)

Комментарий к письму ФНС от 24 ноября 2004 г. N 03-1-08/2367/45
"О порядке исчисления налога на добавленную стоимость"

С тех пор, как ввели главу 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса, немало фирм перешло на уплату единого "упрощенного" налога. И многие из них вернулись обратно - к "традиционным" налогам. В своем письме сотрудники налогового ведомства разъяснили, как надо поступать с входным НДС по основным средствам в переходных периодах.

Основные средства: переход на "упрощенку"...

Как известно, плательщики НДС имеют право зачесть входной налог по приобретенным основным средствам. В статье 172 Налогового кодекса говорится, что для этого необходимо:

- оплатить объект и ввести его в эксплуатацию;

- получить от поставщика счет-фактуру и зарегистрировать его в Книге покупок.

Кроме того, вычет возможен лишь в том случае, если приобретенное основное средство собираются эксплуатировать в деятельности, облагаемой НДС.

Что касается фирм, перешедших на упрощенную систему налогообложения, то они НДС не платят (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Поэтому основные средства "упрощенца" не считаются объектами, которые используют в деятельности, облагаемой НДС. Значит, зачесть входной налог по ним "упрощенец" не может.

Инспекторы разъяснили, как надо действовать бухгалтеру, если объект был приобретен до перехода на "упрощенку". Так, если компания вообще не использовала основное средство в деятельности, облагаемой НДС, то всю сумму входного налога нужно восстановить. Сделать это необходимо "в последнем налоговом периоде перед переходом на упрощенную систему налогообложения". Как сказано в статье 163 Налогового кодекса, налоговый период по НДС, как правило, - это календарный месяц. Исключение составляют только те компании, у которых ежемесячная выручка от реализации товаров (работ, услуг) не превысила 1 000 000 рублей. Для них налоговым периодом является квартал. Итак, фирма, которая переходит на УСН с 1 января 2005 года, должна восстановить входной НДС по новому оборудованию в декабре (IV квартале) 2004 года.

Пример 1

ЗАО "Павлин" производит стройматериалы. В ноябре 2004 года предприятие получило и оплатило деревообрабатывающий станок стоимостью 82 600 руб. (в т.ч. НДС - 12 600 руб.). Станок ввели в эксплуатацию только 20 декабря 2004 года. Значит, в 2004 году амортизацию по нему не начисляли. В 2004 году фирма платит "традиционные" налоги. Налоговый период по НДС - квартал. Получение и оплату станка бухгалтер ЗАО "Павлин" отразил таким образом:

Дебет 08 Кредит 60

- 70 000 руб. (82 600 - 12 600) - отражена стоимость полученного деревообрабатывающего станка;

Дебет 19 Кредит 60

- 12 600 руб. - учтен НДС по полученному оборудованию;

Дебет 60 Кредит 51

- 82 600 руб. - оплачено оборудование поставщику.

С 1 января 2005 года фирма переходит на упрощенную систему налогообложения. В пункте 1 статьи 346.13 Налогового кодекса говорится, что претенденты на "упрощенку" должны подать в налоговую инспекцию соответствующее заявление. Сделать это надо с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего периоду применения упрощенной системы. Предположим, что ЗАО "Павлин" подало заявление 1 ноября 2004 года. Значит, уже в ноябре бухгалтер знал, что в следующем году компания станет "упрощенцем". Поэтому, отражая ввод деревообрабатывающего станка в эксплуатацию, он не стал относить входной НДС по нему на расчеты с бюджетом. В декабре 2004 года бухгалтер сделал такие проводки:

Дебет 19 Кредит 60

- 12 600 руб. - восстановлен (сторнирован) НДС по полученному оборудованию;

Дебет 08 Кредит 60

- 12 600 руб. - включен НДС в первоначальную стоимость деревообрабатывающего станка;

Дебет 01 Кредит 08

- 82 600 руб. - станок введен в эксплуатацию.

А теперь предположим, что оборудование использовали в деятельности, облагаемой НДС. То есть, что фирма эксплуатировала объект, когда была на общем режиме налогообложения (например, в 2004 году), и будет его использовать, когда перейдет на "упрощенку" (например, в 2005 году).

По мнению инспекторов, в этом случае нужно восстановить входной НДС, рассчитанный с остаточной стоимости основного средства. Иными словами, переходя на УСН, компания не вправе зачесть налог, который соответствует недоамортизированной части стоимости оборудования.

Обратите внимание: первоначальная стоимость основного средства, приобретенного в 2004 году, была сформирована при покупке. А НДС с остаточной стоимости восстанавливают в конце года. Так вот, включить этот налог в первоначальную стоимость объекта не удастся.

Обратимся к пункту 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Здесь сказано, что стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, изменять нельзя. Исключение составляют только достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, частичная ликвидация и переоценка объектов. Значит, единственное, что остается, - это отнести налог на затраты. То есть на счет 20 "Основное производство" (счет 23 "Вспомогательные производства", счет 25 "Общепроизводственные расходы", счет 26 "Общехозяйственные расходы" и т.п.).

Как известно, суммы амортизации для налогового и для бухгалтерского учета могут различаться. Поэтому "бухгалтерская" остаточная стоимость объекта не всегда совпадает с его "налоговой" стоимостью. Сотрудники налогового ведомства указали, что НДС восстанавливают именно с "бухгалтерской" остаточной стоимости основных средств, но без учета переоценки.

Пример 2

ООО "Звезда" производит бытовую технику. В сентябре 2004 года фирма приобрела по цене 28 320 руб. (в т.ч. НДС - 4320 руб.) и ввела в эксплуатацию компьютер для главного бухгалтера. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), относит электронно-вычислительную технику к третьей группе. Имущество этой группы имеет срок полезного использования от 3 до 5 лет. Согласно принятой учетной политике, бухгалтер начисляет амортизацию линейным способом, а срок службы компьютера установлен в 5 лет.

Итак, в 2004 году амортизацию компьютера начисляли за 3 месяца (октябрь, ноябрь, декабрь). Ее сумма такова:

(24 000 руб. : 5 лет) : 12 мес. x 3 мес. = 1200 руб.

В сентябре 2004 года бухгалтер делал такие проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- 24 000 руб. (28 320 - 4320) - отражена стоимость полученного компьютера;

Дебет 19 Кредит 60

- 4320 руб. - учтен НДС по полученному компьютеру;

Дебет 60 Кредит 51

- 28 320 руб. - оплачен компьютер поставщику;

Дебет 01 Кредит 08

- 24 000 руб. - введен компьютер в эксплуатацию;

Дебет 68 Кредит 19

- 4320 руб. - зачтен НДС по полученному и оплаченному компьютеру.

Амортизацию компьютера бухгалтер ежемесячно (в октябре, ноябре и декабре) отражал такой записью:

Дебет 26 Кредит 02

- 400 руб. (1200 руб. : 3 мес.) - начислена амортизация управленческого оборудования за октябрь (ноябрь, декабрь).

С 1 января 2005 года компания переходит на упрощенную систему налогообложения. Поэтому в декабре 2004 года бухгалтер восстанавливает входной НДС с остаточной стоимости компьютера:

Дебет 68 Кредит 19

- 4104 руб. ((24 000 руб. - 1200 руб.) x 18%) - восстановлен (сторнирован) входной НДС, рассчитанный с остаточной стоимости компьютера;

Дебет 68 Кредит 51

- 4104 руб. - уплачен в бюджет НДС, ранее принятый к вычету;

Дебет 26 Кредит 19

- 4104 руб. - списан на расходы входной НДС по недоамортизированной части оборудования.

Обратите внимание на следующий момент. Вообще-то Налоговый кодекс требует восстанавливать принятый к вычету НДС только в двух случаях, а именно:

- если фирма уже использует основные средства в деятельности, освобожденной от налога, и почему-то зачла входной НДС по ним (п. 3 ст. 170 НК РФ);

- если компания претендует на освобождение от НДС (так как ее суммарная выручка за три месяца не превысила 1 000 000 рублей) и отправила в инспекцию уведомление об этом (п. 8 ст. 145 НК РФ).

Получается, если предприятие переходит на УСН, то ничего восстанавливать оно не должно, потому что это не прописано в Налоговом кодексе. Понятно, что инспекторы с этим не согласятся. А вот суды могут счесть такой аргумент весьма убедительным. И прецеденты по данному вопросу существуют. В частности, ФАС Уральского округа в постановлении от 22.01.2003 N Ф09-8/03-АК поддержал фирму, отказавшуюся восстанавливать входной НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения.

Встал на сторону предприятия и ФАС Московского округа (постановление от 24.03.2003 N КА-А41/1312-03). Правда, здесь речь идет о компании, которая не захотела восстанавливать входной НДС при переходе на уплату единого налога на вмененный доход.

...и обратно

Следует отметить, что фирма может вернуться с упрощенной системы на общий режим налогообложения принудительно или добровольно. Так, компания потеряет право применять УСН, если выполнится хотя бы одно из следующих условий:

- доходы фирмы (рассчитанные нарастающим итогом с начала года) превысят 15 000 000 рублей;

- остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов станет больше 100 000 000 рублей.

Фирма лишится права на "упрощенку" с начала того квартала, в котором хотя бы один из названных лимитов будет превышен (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Причем доходами считаются выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг), имущества и имущественных прав, а также внереализационные доходы. Сюда же инспекторы требуют включать и авансы, полученные организацией под предстоящую поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг). Выручку и внереализационные доходы при этом определяют кассовым методом, то есть в тот день, когда предприятие получит деньги, имущество и т.п.

Добровольно перейти на общий режим налогообложения в середине года нельзя. Сделать это можно только с начала следующего года (п. 3 ст. 346.13 НК РФ).

Итак, компания возвращается с "упрощенки" на уплату "традиционных" налогов (неважно, добровольно или принудительно). В этом случае, по мнению сотрудников налоговой службы, НДС с остаточной стоимости основных средств возместить нельзя.

Обратите внимание: здесь имеются в виду только те объекты, которые были куплены до перехода на упрощенную систему налогообложения. Отметим, что такая позиция инспекторов выглядит, мягко говоря, странной. Ведь эти основные средства отвечают всем условиям, необходимым для зачета НДС: они оплачены, введены в эксплуатацию, по ним есть зарегистрированные счета-фактуры. И их будут использовать в деятельности, облагаемой НДС. Другое дело - те объекты, которые были куплены во время применения "упрощенки". НДС по ним включили в стоимость основных средств и отнесли на расходы для целей исчисления "упрощенного" налога. Понятно, что этот налог на добавленную стоимость уже нельзя зачесть из бюджета.

По нашему мнению, возвращаясь с "упрощенки" на обычный режим, зачесть НДС по объектам, которые были куплены до перехода на УСН, все же можно. Исчислить его надо с остаточной стоимости этих объектов.

Откуда бухгалтер возьмет информацию об остаточной стоимости?

"Упрощенцы" не ведут бухучет - это им разрешает статья 4 Закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Однако эта же статья требует от них все-таки учитывать основные средства и нематериальные активы "в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете".

Получается, что операции с объектами основных средств бухгалтер фирмы-"упрощенца" отражает, как обычно, - делает проводки, начисляет амортизацию и т.п. А вот в налоговом учете по "упрощенному" налогу расходы на приобретение этих объектов списывают так, как сказано в пункте 3 статьи 346.16 НК РФ.

Позиция Минфина

Не согласен с инспекторами и Минфин России. Свое мнение сотрудники финансового ведомства выразили, в частности, в письме от 26.02.2004 N 04-03-11/62. Минфиновцы разрешают зачесть налог на добавленную стоимость с остаточной стоимости амортизируемого имущества.

Понятно, что это касается только тех фирм, которые возвращаются с упрощенной системы к "традиционным" налогам.

Кстати, в этом же письме Минфин рекомендует возместить входной НДС и по остаткам товаров (материалов и т.п.), которые были приобретены до перехода на УСН, но в "упрощенной" деятельности не использовались.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 2 . Предположим, что в апреле 2005 года доходы ООО "Звезда" превысили 15 000 000 руб. Поэтому с 1 апреля 2005 года фирма потеряла право на "упрощенку". Переходя на обычный режим налогообложения, бухгалтер зачел НДС с недоамортизированной части стоимости компьютера. Ежемесячная сумма амортизации объекта равна 400 руб. В 2004 году амортизацию начислили на сумму 1200 руб. В 2005 году (за январь, февраль и март) она также равна 1200 руб. (400 руб. x 3 мес.). Значит, остаточная стоимость компьютера такова:

24 000 руб. - 1200 руб. - 1200 руб. = 21 600 руб.

1 апреля 2005 года бухгалтер сделал такие проводки:

Дебет 68 Кредит 19

- 3888 руб. (21 600 руб. x 18%) - зачтен ранее восстановленный входной НДС с остаточной стоимости компьютера;

Дебет 19 Кредит 76

- 3888 руб. - отражен ранее восстановленный НДС;

Дебет 76 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 3888 руб. - НДС, отнесенный на расходы в прошлом году, включен в доход текущего года.

Однако если следовать требованиям письма ФНС, то эти проводки делать не надо.

А.А. Барышникова,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 24, декабрь 2004 г.