Упрощенная система налогообложения (Ю.Н. Самохвалова, "Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2004 г.)

Упрощенная система налогообложения

Учет расходов на уплату сбора за негативное воздействие
на окружающую среду

Сбор за негативное воздействие на окружающую среду взимается в соответствии с постановлением Правительства РФ от 28 августа 1992 г. N 632 "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия".

Утвержденный этим постановлением Порядок предусматривает взимание платы за следующие виды вредного воздействия на окружающую природную среду:

выброс в атмосферу загрязняющих веществ от стационарных и передвижных источников;

сброс загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты;

размещение отходов;

другие виды вредного воздействия (шум, вибрация, электромагнитные и радиационные воздействия и т.п.).

Указанные виды платы не входят в систему налогов и сборов Российской Федерации, поскольку не поименованы в перечне налогов и сборов, установленном статьями 13-15 НК РФ, т.е. являются неналоговыми платежами.

К аналогичному выводу пришел Конституционный суд РФ (Определение от 10 декабря 2002 г. N 284-О).

Таким образом, плата за загрязнение окружающей среды не может быть отнесена к расходам по подпункту 22 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ как расходы в виде сумм налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Однако следует учитывать, что согласно подпункту 5 пункта 1 и пункту 2 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения по единому налогу учитываются материальные расходы, которые принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль статьей 254 НК РФ. А согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся, в том числе платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду.

Таким образом, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и определяющие налоговую базу как разницу между доходами и расходами, учитывают платежи за предельно допустимые выбросы, в составе материальных расходов.

Обращаем внимание на то, что в соответствии с пунктом 6 Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия, утвержденного постановлением Правительства РФ от 28 августа 1992 г. N 632, в случае отсутствия у природопользователя оформленного в установленном порядке разрешения на выброс, сброс загрязняющих веществ, размещение отходов вся масса загрязняющих веществ учитывается как сверхлимитная. То есть, если налогоплательщик не имеет разрешения на выброс, сброс загрязняющих веществ, размещение отходов, плата за загрязнение окружающей среды не может быть учтена в составе расходов при определении налоговой базы по единому налогу (см. письмо Минфина РФ от 9 июля 2004 г. N 03-03-05/1/70).

Порядок определения дохода от сдачи имущества в аренду

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ организации при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:

доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ;

внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

При определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 346.17 НК РФ датой получения доходов для целей применения прощенной системы налогообложения признается день поступления средств на счета в банках и (или) кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).

Таким образом, при заключении договора аренды доходом арендодателя, применяющего упрощенную систему налогообложения, является сумма фактически полученной арендной платы.

Обязанность арендатора своевременно вносить арендную плату установлена пунктом 1 статьи 614 ГК РФ.

Гражданское законодательство (пункт 2 статьи 614) допускает установление аренной платы в виде:

1) определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

2) установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

3) предоставления арендатором определенных услуг;

4) передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

5) возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Таким образом, доход от сдачи имущества в аренду возникает независимо от того, получен он в виде денежных средств, иного и имущества или в виде передачи арендодателю затрат на улучшение арендованного имущества.

В письме Управления МНС РФ по г. Москве от 1 июля 2004 г. N 21-09/43685 рассматривается ситуация, когда арендная плата выплачивается в виде возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества. Согласно указанному письму датой отражения в Книге учета доходов и расходов для целей налогообложения такого вида дохода будет являться дата подписания акта приемки-передачи выполненных работ.

Акт приемки-передачи выполненных работ, а также договор аренды являются первичными документами, подтверждающими факт получения доходов в виде денежного выражения объема выполненных арендатором работ по улучшению принадлежащего арендодателю имущества, на основании которых вносятся записи в книгу учета доходов и расходов.

Порядок исполнения обязанностей налогового агента при аренде
федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и
муниципального имущества

В соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Между тем, согласно пункту 5 указанной статьи организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов. Пунктом 3 указанной статьи НК РФ на налоговых агентов возложены следующие обязанности:

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

2) сообщать письменно в течение одного месяца в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

3) вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Особенности определения налоговыми агентами налоговой базы по налогу на добавленную стоимость определены статьей 161 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом (арендатором указанного имущества) отдельно по каждому арендованному объекту имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ при удержании налога на добавленную стоимость налоговыми агентами в соответствии со статьей 161 НК РФ сумма налога определяется расчетным методом исходя из налоговой ставки, определяемой как процентное отношение налоговой ставки (18 процентов или 10 процентов) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

На основании пункта 4 статьи 173 НК РФ при реализации товаров (работ. услуг), указанных в статье 161 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком.

Как отмечается в письме Управления МНС РФ по г. Москве от 8 августа 2003 г. N 21-09/43618, исходя из указанных норм НК РФ сумма арендной платы, указанная в договоре с органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, должна включать сумму налога на добавленную стоимость. При перечислении арендодателю арендной платы арендатор, являющийся налоговым агентом, из общей суммы с учетом налога на добавленную стоимость должен исчислить по налоговой ставке 18/118, удержать и уплатить в бюджет сумму налога на добавленную стоимость.

Пример 1. Организация, перешедшая на упрощенную систему налогообложения, арендует муниципальное имущество. Согласно договору ежемесячный размер арендной платы составляет 11 800 руб. (с учетом НДС).

Сумма налога на добавленную стоимость, которую организация должна перечислить в бюджет, составляет:

11 800 руб. x 18/118 = 1800 руб.

Сумма налога удерживается арендатором из доходов арендодателя. Таким образом, организация-арендатор перечисляет муниципальному органу арендную плату в сумме 10 000 руб. и в бюджет налог на добавленную стоимость в сумме 1800 руб.

В соответствии с пунктом 3 статьи 171 НК РФ покупатели-налоговые агенты имеют право на вычет уплаченных в соответствии со статьей 173 НК РФ сумм налога на добавленную стоимость. При этом установлено, что право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с главой 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.

Поскольку организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками налога на добавленную стоимость, права на вычет они не имеют.

Уплаченный в составе арендной платы налог на добавленную стоимость учитывается ими в порядке, установленном пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 346.16 для целей исчисления единого налога полученные доходы могут быть уменьшены на суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам).

Как отмечается в упомянутом письме Управления МНС РФ по г. Москве, учитывая положения пункта 1 статьи 252 НК РФ, согласно которому расходами признаются обоснованные (т.е. экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты налогоплательщика, налогоплательщик может списать налог на добавленную стоимость в расходы только по тем товарам (работам, услугам), расходы по которым включены в перечень расходов, указанный в статье 346.16 НК РФ.

Поскольку на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения по единому налогу доходы могут быть уменьшены на арендные платежи за арендуемое имущество, то сумма налога на добавленную стоимость, удержанная налоговым агентом-арендатором из доходов, уплачиваемых арендодателю, и перечисленная в бюджет, также может быть отнесена на расходы при определении объекта налогообложения по единому налогу.

Следует иметь в виду, что за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. Согласно статье 123 НК РФ невыполнение налоговым агентом возложенных на него законодательством о налогах и сборах обязанностей по удержанию с налогоплательщика и (или) перечислению в бюджет удержанных сумм налогов влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и перечислению.

Удержание налога на доходы физических лиц
со стоимости предоставленных работникам путевок

В соответствии с пунктом 9 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам и (или) членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, а также суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей, не достигших возраста 16 лет, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые:

за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль;

за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации.

Так как организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками налога на прибыль (а соответственно, к ним не применимо понятие "средства, оставшиеся после уплаты налога на прибыль"), суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, выплачиваемые за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты единого налога, подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц.

Аналогичный вывод сделан в письме Минфина РФ от 5 июля 2004 г. N 03-03-05/2/44 в отношении приобретения путевок за счет средств Фонда социального страхования РФ.

Минфин обращает внимание на то, что в соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками единого социального налога, часть которого зачисляется в Фонд социального страхования РФ. А добровольная уплата взносов в Фонд социального страхования РФ по тарифу в размере 3 процентов, предусмотренная статьей 3 Федерального закона от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан", распространяется только на страхование работников на случай временной нетрудоспособности.

Ю.Н. Самохвалова

"Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2004 г.