Вопрос: Организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором она подает заявление о переходе на УСН, доход от реализации, определяемый в соответствии со статьей 249 НК РФ, не превысил 11 млн руб. (без учета НДС). Согласно статье 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Признается ли доходом в данном случае "перепредъявление капитальных затрат арендодателю по арендованному имуществу" согласно договору аренды? ("Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2004 г.)

Организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором она подает заявление о переходе на УСН, доход от реализации, определяемый в соответствии со статьей 249 НК РФ, не превысил 11 млн руб. (без учета НДС).

Согласно статье 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Признается ли доходом в данном случае "перепредъявление капитальных затрат арендодателю по арендованному имуществу" согласно договору аренды?

В соответствии с пунктом 1 статьи 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

Согласно пункту 2 статьи 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Из текста вопроса следует, что согласно договору аренды капитальные затраты по арендованному имуществу, осуществляемые арендатором, передаются в собственность арендодателя, т.е. возмещаются им.

Возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором капитальных затрат осуществляется одним из двух способов: либо денежными средствами либо посредством зачета в счет арендной платы (с составлением отдельного договора на выполненные работы арендатором).

Рассмотрим оба варианта с позиции арендодателя и арендатора, применяющих упрощенную систему налогообложения.

При первом варианте арендодатель уплачивает арендатору определенную сумму денежных средств, соответствующую капитальным затратам расходам арендатора по арендованному имуществу.

Возникает ли в этом случае налогооблагаемый доход у арендатора? При ответе на этот вопрос следует руководствоваться общим правилом идентификации доходов, установленным статьей 41 НК РФ. Согласно указанной статье доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в отношении различных доходов согласно соответствующей главе НК РФ.

Поскольку полученные от арендодателя в возмещение капитальных затрат денежные средства лишь компенсируют расходы арендатора и не приводят к какой-либо экономической выгоде, налогооблагаемого дохода у арендатора не возникает.

Капитальные затраты предполагают проведение реконструкции либо модернизации объекта основных средств. Арендодатель, возмещающий такие затраты арендатора, не вправе учесть их в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу, поскольку такие расходы не поименованы в перечне расходов, установленном пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ.

При втором варианте возмещения арендодателем произведенных арендатором расходов стоимость произведенных капитальных затрат засчитывается в счет арендной платы. Такой порядок возмещения расходов арендатора предусмотрен гражданским законодательством: согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 614 ГК РФ арендная плата может быть установлена в виде возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

То есть у арендодателя доход от сдачи имущества в аренду возникает независимо от того, получен он в виде денежных средств или в виде передачи арендодателю затрат на улучшение арендованного имущества.

Таким образом, сумма переданных арендодателю капитальных затрат по арендованному имуществу будет рассматриваться как доход арендодателя от сдачи имущества в аренду. Соответственно, у арендатора стоимость капитальных затрат будет учтена в составе расходов на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ как арендные платежи за арендуемое имущество.

В письме Управления МНС РФ по г. Москве от 1 июля 2004 г. N 21-09/43685 отмечается, что первичными документами, подтверждающими факт получения доходов в виде денежного выражения объема выполненных арендатором работ по улучшению принадлежащего арендодателю имущества, на основании которых вносятся записи в книгу учета доходов и расходов, являются акт приемки-передачи выполненных работ, а также договор аренды.

1 ноября 2004 г.

"Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2004 г.