Начисление амортизации по автотранспортным средствам для бухгалтерского и налогового учета. Заполнение основных форм первичной учетной документации (А.В. Александров, "Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2004 г.)

Начисление амортизации по автотранспортным средствам для
бухгалтерского и налогового учета. Заполнение основных форм первичной
учетной документации

Срок эксплуатации автотранспортных средств превышает 12 месяцев, а потому по правилам бухгалтерского учета (пункт 4 ПБУ 6/01) учитываться они должны в составе объектов основных средств, стоимость которых погашается посредством начисления амортизации как для целей бухгалтерского, так и налогового учета.

Кроме того, стоимость автомобилей превышает 10000 руб., а потому единовременно их стоимость на затраты производства отнесена быть не может.

В настоящее время действующее законодательство не предусматривает собой единые правила начисления амортизации по объектам основных средств в бухгалтерском и налоговом учете, в связи с чем необходимо различать порядок начисления амортизации по принадлежащим организации транспортным средствам в регистрах бухгалтерского и налогового учета.

Объектом классификации по автотранспортным средствам согласно Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утвержденному постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359, является каждый отдельный объект со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему.

Если рассматривать автомобиль, то он включает в себя все узлы, агрегаты, включая в том числе запасное колесо (с камерой и покрышкой) и комплект инструментов. При этом в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н) уточнено, что в стоимость автомобиля включается стоимость запасного колеса с покрышкой, камерой и ободной лентой, а также комплекта инструментов.

Именно каждому отдельному автомобилю должен присваиваться инвентарный номер объекта основных средств, заводится и вестись "Инвентарная карточка учета объекта основных средств" (форма N ОС-6) или "Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств" (форма N ОС-6а), а также начисляться амортизация. Приведенные формы первичной учетной документации утверждены постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

При принятии объектов транспортных средств к учету необходимо учитывать, что согласно Общероссийскому классификатору основных фондов автомобили и прицепы автомобильные и тракторные, основным назначением которых является выполнение производственных или хозяйственно-бытовых функций, а не перевозка грузов и людей (передвижные электростанции, передвижные трансформаторные установки, передвижные мастерские, передвижные кухни, столовые, магазины, душевые, клубы, конторы и т.п.) считаются передвижными предприятиями соответствующего назначения, а не транспортными средствами, и потому должны учитываться как здания (по аналогии с соответствующими стационарными предприятиями) и (или) оборудование.

Начисление амортизации по автотранспортным средствам
для целей бухгалтерского учета

Начисление амортизации по объектам основных средств для целей бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с положениями ПБУ 6/01. Согласно пункту 18 данного Положения по бухгалтерскому учету начисление амортизации по объектам основных средств производится одним из следующих способов - линейным, способом уменьшаемого остатка, способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования и способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Начисление амортизационных отчислений по всем объектам основных средств, включая автотранспортные средства, производится с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания объекта с бухгалтерского учета.

По автотранспортным средствам в большинстве своем при начислении амортизации для целей бухгалтерского учета применяется способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). В данном случае сумма амортизационных отчислений определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимость объекта основных и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования такого объекта.

Пример 1. Организацией приобретен грузовой автомобиль с предполагаемым пробегом согласно технической документации до 500 тыс.км. Первоначальная стоимость транспортного средства составила 882 тыс.руб.

Всего за отчетный месяц пробег составил 4 тыс. км, и исходя из этого сумма амортизационных отчислений за указанный месяц при применении способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) составит 7056 руб. (882 тыс.руб. х (4 тыс. км / 500 тыс. км)).

В части автотранспортных средств возможно применение и иных предусмотренных действующим законодательством способов начисления амортизации. Но в этом случае необходимо учитывать, что применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств должно производиться в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Применение того или иного способа начисления амортизации в отношении тех или иных групп автотранспортных средств закрепляется в учетной политике, применяемой для целей бухгалтерского учета.

Для применения линейного способа, способа уменьшаемого остатка, способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования в обязательном порядке определяется срок полезного использования объекта основных средств (автотранспортного средства).

Указанный срок полезного использования определяется при принятии соответствующего объекта основных средств к учету исходя из следующих критериев (пункт 20 ПБУ 6/01):

ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Срок полезного использования автотранспортных средств может определяться также в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (в редакции изменений и дополнений), - согласно пункту 1 указанного постановления принятая Классификация может использоваться также и для целей бухгалтерского учета.

При этом необходимо учитывать, что постановление Правительства Российской Федерации от 1 января 2001 г. N 1 применяется с 1 января 2002 г., а потому его положения распространяются на те объекты основных средств, которые приняты к бухгалтерскому учету после 1 января 2002 г., что подтверждено в письмах Минфина России от 28 февраля 2002 г. N 16-00-14/75 "О порядке применения постановления Правительства РФ от 01.01.02 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизированные группы", от 21 января 2003 г. N 16-00-14/17.

Для информации читателей приведем выдержки из постановления Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 в части автотранспортных средств:

Код ОКОФ	Наименование	Примечание
Третья группа (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно)
153410010	Автомобили легковые	кроме 153410114, 15 3410130 - 153410141
153410191	Автомобили грузовые общего назначения грузоподъемностью до 0,5 т
Четвертая группа (имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно)
153410114	Автомобили легковые малого класса для инвалидов
153410020	Автомобили грузовые, дорожные тягачи для полуприцепов (автомобили назначе- ния: бортовые, фургоны, автомобили- тягачи; автомобили-самосвалы)	кроме 153410191, 153410195 - 153410197, 153410211 - 153410216
153410250-153410265	Автобусы особо малые и малые длиной до 7,5 м включительно
153410300-153410302	Автобусы прочие
153410361	Автоцистерны для перевозки нефтепро- дуктов, топлива и масел; химических веществ
153410380-153410449	Автомобили специализированные для ле- созаготовок; специализированные про- чие, кроме включенных в группировку 143410040
153420000	Прицепы и полуприцепы
153599000	Средства транспортные прочие, не включенные в другие группировки	кроме 153599501
Пятая группа (имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно)
153410130-153410141	Автомобили легковые большого класса (с рабочим объемом двигателя свыше 3,5 л) и высшего класса
153410195, 153410196	Автомобили грузовые общего назначения грузоподъемностью свыше 5 до 15 т
153410211-153410213	Автомобили - тягачи седельные с на- грузкой на седло до 7,5 т
153410270-153410283	Автобусы средние и большие длиной до 12 м включительно
153410032	Троллейбусы
153410040	Автомобили специальные, кроме вклю- ченных в группировку 14 3410040	кроме 153410361, 153410380 - 153410449
Шестая группа (имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно)
153410197	Автомобили грузовые общего назначения грузоподъемностью свыше 15 т
153410214-153410216	Автомобили-тягачи седельные с нагруз- кой на седло свыше 7,5 т
153410290-153410292	Автобусы особо большие (автобусные поезда) длиной свыше 16,5 до 24 м включительно

Как видим, отнесение автотранспортных средств к той или иной амортизационной группе в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 осуществляется согласно Общероссийскому классификатору основных фондов.

В пределах указанных сроков (внутри группы) организация вправе самостоятельно устанавливать конкретный срок полезного использования того или иного автотранспортного средства.

При линейном способе сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1, и предположим, что учетной политикой организации предусмотрено начисление амортизации по приобретенному автотранспортному средству линейным способом. При этом срок полезного использования определен в 6 лет (четвертая амортизационная группа по Классификации, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1).

Годовая норма амортизации составит 16,67% (100% / 6 лет), а годовая сумма амортизации - 147,03 тыс.рублей (882 тыс.руб. х 16,67%).

Месячная норма амортизации составит 1,389% (16,67% / 12 месяцев) или 12,25 тыс.руб. (882 тыс.руб. х 1,389%).

При этом за последний год эксплуатации сумма начисленной амортизации составит 146,9 тыс.руб. (882 тыс.руб. - (147,02 тыс.руб. х 5 лет)), за последний месяц каждого года - 12,28 тыс.рублей (147,03 тыс.руб. - (12,25 х 11 месяцев)).

При применении способа уменьшаемого остатка сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости (первоначальной или восстановительной стоимости за минусом суммы начисленной амортизации) соответствующего объекта основных средств на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

При этом в соответствии с законодательством, а именно статьей 10 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", субъекты малого предпринимательства могут применять коэффициент ускорения, равный двум, а по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2, и предположим, что учетной политикой организации предусмотрено начисление амортизации по приобретенному грузовому автомобилю способом уменьшаемого остатка.

Годовая норма амортизации составит 16,67% (100% / 6 лет).

Сумма начисленной амортизации за первый год эксплуатации автотранспортного средства составит 147,03 тыс.руб. (882 тыс.руб. х 16,67 %), или по 12,25 тыс.руб. за каждый месяц указанного года эксплуатации (147,03 тыс.руб. / 12 месяцев), а за двенадцатый месяц эксплуатации данного года - 12,28 тыс.руб. (147,03 тыс.руб. - (12,25 тыс.руб. х 11 месяцев)).

За второй год эксплуатации сумма амортизации составит 122,5 тыс.руб. ((882 тыс.руб. - 147,03 тыс.руб.) х 16,67%)).За каждый месяц указанного года эксплуатации сумма амортизации составит 10,21 тыс.руб. (122,5 тыс.руб. / 12 мес.), а за двенадцатый месяц указанного года - 10,19 тыс.руб. (122,5 тыс.руб. - (10,21 тыс.руб. х 11 мес.)). Остаточная стоимость на конец второго года эксплуатации составит 612,47 тыс.руб. (882 тыс.руб. - 147,03 тыс.руб. - 122,5 тыс.руб.).

За третий год эксплуатации сумма амортизации составит 102,1 тыс.руб. (612,47 тыс.руб. х 16,67%), или по 8,51 тыс.руб. (102,1 тыс.руб. / 12 мес.) за каждый месяц, а за двенадцатый месяц года - 8,49 тыс.руб. (102,1 тыс.руб. - (8,51 тыс.руб. х 11 месяцев)).

В дальнейшем амортизация начисляется таким же образом вплоть до полного погашения стоимости.

Способ уменьшаемого остатка применяется, как правило, с использованием коэффициентов ускорения, установленных для субъектов малого предпринимательства и объектов финансового лизинга. Также следует учитывать, что из-за нелинейного списания остаточной стоимости объекта основных средств в последний из лет эксплуатации необходимо списывать остаточную стоимость, величина которой в случае неприменения коэффициентов ускорения может составить значительную сумму.

При способе списания стоимости объектов основных средств по сумме чисел срока полезного использования амортизационные отчисления начисляются исходя из первоначальной или восстановительной стоимости данных объектов и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Пример 4. Воспользуемся условиями примера 1, и предположим, что начисление амортизации по автотранспортному средству согласно положениям учетной политики организации производится исходя из суммы чисел лет срока его полезного использования.

Сумма чисел лет срока службы автомобиля составит 21 (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6).

В первый год эксплуатации объекта сумма амортизации составит 252 тыс.руб. (882 тыс.руб. х 6 / 21). За каждый из месяцев указанного года сумма амортизации составит 21 тыс.руб. (252 тыс.руб. / 12 месяцев).

Во второй год эксплуатации объекта сумма амортизации составит 210 тыс.руб. (882 тыс.руб. х 5 / 21), или за каждый из месяцев указанного года эксплуатации - по 17,5 тыс.руб. (210 тыс.руб. / 12 месяцев).

За третий год эксплуатации автомобиля сумма амортизации составит 168 тыс.руб. (882 тыс.руб. х 4 / 21), или за каждый из месяцев указанного года эксплуатации - по 14 тыс.руб. (168 тыс.руб. / 12 месяцев).

За четвертый год эксплуатации автомобиля сумма амортизации составит 126 тыс.руб. (882 тыс.руб. х 3 / 21), или за каждый из месяцев - по 10,5 тыс.руб. (126 тыс.руб. / 12 месяцев).

За пятый год эксплуатации автомобиля сумма амортизации составит 84 тыс.руб. (882 тыс.руб. х 2 / 21), или за каждый из месяцев - 7 тыс.руб. (84 тыс.руб. / 12 месяцев).

За последний, шестой, год эксплуатации сумма амортизации составит 42 тыс.руб. (882 тыс.руб. х 1 / 21), или за каждый из месяцев - 3,5 тыс.руб. (42 тыс.руб. / 12 месяцев).

Всего за период эксплуатации сумма начисленной амортизации составит 882 тыс.руб. (252 тыс.руб. + 210 тыс.руб. + 168 тыс.руб. + 126 тыс.руб. + 84 тыс.руб. + 42 тыс.руб.), что соответствует первоначальной стоимости объекта.

В случае, если принадлежащие организации отдельные транспортные средства используются в течение определенного периода времени (сезона), годовая сумма амортизации должна начисляться равномерно в течение периода работы организации в отчетном году (пункт 19 ПБУ 6/01, пункт 56 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Пример 5. Организацией приобретен автогрейдер для расчистки автомобильных дорог и иных площадей от снега, который используется до 7 месяцев в году.

Стоимость транспортного средства составила 960 тыс.руб., и согласно учетной политики организации начисление амортизации производится линейным способом в течение срока его полезного использования, равного 10 лет.

Годовая норма амортизационных отчислений составляет 10% (100% / 10 лет), а сумма амортизационных отчислений за каждый из лет эксплуатации - 96 тыс.руб. (960 тыс.руб. х 10%).

Указанная годовая норма амортизационных отчислений должна быть начислена в течение 7 месяцев фактической эксплуатации транспортного средства - по 13,71 тыс.руб. (96 тыс.руб. / 7 месяцев) за каждый из месяцев.

Нормы амортизационных отчислений могут определяться также согласно постановлению Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

В части автотранспортных средств годовые нормы амортизационных отчислений приведены в разделе "Подвижной состав автомобильного транспорта" (шифр 504). При этом по отдельным видам транспортных средств приведены нормы отчислений в процентах от стоимости автомобиля (то есть для линейного способа) и (или) в процентах от стоимости машины на каждые 1000 км. пробега (для способа списания стоимости пропорционально объему продукции или работ).

Для сведения читателей приведем выдержки из постановления Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 в части автотранспортных средств:

Группы и виды основных фондов	Шифр нормы	Норма амортизационных отчислений
		в процентах от стоимости маши- ны	в процентах от стоимости машины на 1000 км про- бега
Подвижной транспорт автомобильного транспорта
Автомобили грузоподъемностью:
до 0,5 т	50400	20,0	-
более 0,5 т до 2 т	50401	14,3	-
более 2 т с ресурсом до капитального ремонта:
до 200 тыс. км	50402	-	0,37
более 200 до 250 тыс. км	50403	-	0,3
более 250 до 350 тыс. км	50404	-	0,2
более 350 до 400 тыс. км	50405	-	0,17
Карьерные автомобили - самосвалы грузоподъем- ностью:
от 27 до 50 т	50406	16,7	0,37
более 50 до 120 т	50407	14,3	0,3
более 120 до 220 т	50408	12,5	0,22
более 220 т	50409	11,1	0,2
Прицепы и полуприцепы грузоподъемностью:
до 8 т	50410	12,5	-
более 8 т	50411	10,0	-
прицепы самосвальные	50412	14,3	-
Прицепы и полуприцепы - тяжеловозы (ЧМЗАП) грузоподъемностью:
до 100 т	50413	8,3	-
более 100 т	50414	6,7	-
Легковые автомобили
Автомобили особо малого класса (с рабочим об- объемом двигателя до 1,2 л)	50415	18,2	-
Автомобили малого класса (с рабочим объемом двигателя более 1,2 до 1,8 л):
общего назначения	50416	14,3	-
такси	50417	-	0,5
Автомобили среднего класса (с рабочим объемом двигателя более 1,8 до 3,5 л):
общего назначения	50418	11,1	-
такси	50419	-	0,22
Автобусы
Автобусы особо малого класса (длиной до 5 м):
общего назначения	50420	14,3	-
маршрутные такси	50421	-	0,22
Автобусы малого класса (длиной до 7,5 м):
транспорта общего пользования:	50422	-	0,22
ведомственного транспорта	50423	10,0	-
Автобусы среднего и большого классов (длиной более 8 м):
транспорта общего пользования:	50424	-	0,17
ведомственного транспорта	50425	9,1	-
Специальные автомобили (санитарные, ветери- нарные, пожарные, аварийные, мастерские, ав- толавки т.д.):
на шасси грузовых автомобилей	50426	10,0	-
на шасси легковых автомобилей и автобусов	50427	14,3	-
Спецтягачи кортовые	50428	12,5	-

При применении приведенных норм амортизационных отчислений необходимо учитывать следующие уточнения.

Для всех групп автосамосвалов грузоподъемностью 27 т и более (шифры 50406-50409), постоянно работающих в карьерах с расстоянием откатки до 1 км, применяются нормы в процентах от стоимости машины, в остальных случаях - в процентах от стоимости машины на 1000 км пробега.

Для машин скорой и неотложной медицинской помощи на шасси автомобилей "РАФ" и "УАЗ" (шифр нормы 50416) применяется коэффициент 1,6.

Согласно письму Минэкономразвития России от 25 декабря 2000 г. N ЮБ-1641/10 "О нормах амортизационных отчислений" норма амортизационных отчислений для автомобилей среднего класса (шифр 50418) распространяется также и на импортные автомобили с рабочим объемом двигателя более 3,5 л.

Для автомобилей и прицепов со специализированными кузовами, седельных тягачей, работающих с одним полуприцепом, и для автомобилей-самосвалов грузоподъемностью до 27 т применяются такие же нормы амортизационных отчислений, как для базового автомобиля по соответствующей группе.

К нормам амортизационных отчислений применяются следующие коэффициенты:

для автомобилей, работающих с прицепами не менее 70 процентов пробега (за исключением автомобилей КамАЗ), - 1,1;

для всех групп автомобилей (грузовых, легковых, специальных, автобусов), прицепов и полуприцепов, постоянно работающих в районах Крайнего Севера и местностях, приравненных к районам Крайнего Севера (за исключением автотранспортных средств в северном исполнении), в пустынно-песчаных и высокогорных районах, а также в тяжелых дорожных условиях (котлованы, грунтовые и лесовозные дороги, временные подъездные пути), - 1,3 (для грузовых автомобилей, прицепов и полуприцепов, постоянно работающих на вывозке леса из лесосек (за исключением автомобилей-лесовозов), наряду с коэффициентом 1,3 применяется дополнительный коэффициент 1,2);

для автомобилей, выполняющих оперативно-служебные задачи в системе Министерства внутренних дел - 1,3;

для грузовых автомобилей, прицепов и полуприцепов, постоянно (не менее 70 процентов пробега) используемых на перевозке химических грузов, вызывающих интенсивную коррозию, - 1,1.

Для автомобилей ГАЗ-52, ГАЗ-53 и ЗИЛ-130, работающих по часовой оплате, применяется норма амортизации 10 процентов от стоимости машины.

К нормам амортизационных отчислений по карьерным автомобилям-самосвалам применяются следующие коэффициенты:

для всех групп автосамосвалов грузоподъемностью от 27 т и более, постоянно работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, пустынно-песчаных и высокогорных районах, - 1,2 (кроме автосамосвалов в северном исполнении);

для всех групп автосамосвалов грузоподъемностью 27 т и более, постоянно используемых для перевозки грузов, вызывающих коррозию или сильно пылящих (сера, фосфаты, интенсивно пылящий уголь), - 1,1;

для автосамосвалов грузоподъемностью 27 т и более, постоянно работающих в карьерах глубиной более 200 м, - 1,2;

для автосамосвалов грузоподъемностью от 27 до 50 т, постоянно занятых на строительных работах, внутрицеховых перевозках и транспортировке грузов на расстояние более 10 км, - 0,9.

В случае применения двух и более коэффициентов максимальное увеличение норм амортизации не может быть более 30 процентов от первоначальной нормы, при этом результирующий коэффициент исчисляется перемножением перечисленных коэффициентов.

Однако все указанные повышающие коэффициенты применяются только к нормам, используемым организациями в соответствии с постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072.

При применении норм амортизационных отчислений в процентах от стоимости автотранспортного средства на 1000 км. пробега причитающаяся к начислению за соответствующий месяц сумма амортизации определяется по следующей формуле:

Ам = Ст x Н x (П / 1000 км.),

где Ам - причитающаяся к начислению сумма амортизации;

Ст - первоначальная (восстановительная) стоимость транспортного средства, от которой рассчитываются амортизационные отчисления;

Н - норма, по которой должны начисляться амортизационные отчисления;

П - пробег автотранспортного средства за соответствующий месяц.

Пример 6. В учете организации числится автобус малого класса, по которому амортизация для целей бухгалтерского учета начисляется линейным способом согласно постановлению Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 в размере 0,22% за каждые 1000 км пробега (шифр нормы - 50422).

Восстановительная стоимость транспортного средства составляет 1120,0 тыс.руб.

Остаточная стоимость автобуса на начало отчетного месяца составляет 476 тыс.руб.

Пробег за отчетный месяц согласно данным спидометра составил 1560 км.

Сумма причитающейся к начислению за отчетный месяц амортизации составит 3,84 тыс.руб. (1120 тыс.руб. х 0,22% х (1560 км / 1000 км)).

Отражение сумм амортизационных отчислений в регистрах

бухгалтерского учета и первичных учетных документах

В соответствии с положениями статьи 9 Закона о бухгалтерском учете все проводимые организациями хозяйственные операции, включая операции по начислению амортизации, оформляются первичными оправдательными документами.

Учитывая же, что в части операций по начислению амортизации типовые формы первичной учетной документации законодательством не определены, организации вправе самостоятельно разработать соответствующие формы, приложив их к учетной политике, применяемой для целей бухгалтерского учета. Форма указанного документа в обязательном порядке должна содержать следующие регистры - наименование документа; дата составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Установленный организацией первичный документ, подтверждающий суммы начисленные за соответствующий отчетный период амортизации, составляется уполномоченным должностным лицом в сроки и в порядке, которые определяются графиком документооборота.

Организации, ведущие бухгалтерский учет по журнально-ордерной форме, для начисления сумм амортизационных отчислений в соответствии с письмом Минфина России от 24 июля 1992 г. N 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях" и письмом Минфина СССР от 8 марта 1960 г. N 63 "Об инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства" применяют отдельные регистры учета - Разработочные таблицы N 6 "Расчет амортизации основных средств" и N 7 "Расчет амортизации основных средств в строительных организациях".

При наличии у организации автотранспортного цеха, затраты по содержанию которого отражаются по балансовому счету 23 "Вспомогательные производства", расчет амортизационных отчислений осуществляется в Разработочной таблице N 9 "Распределение услуг вспомогательных производств".

В разработочной таблице N 6 сумма амортизации устанавливается по каждому отдельному подразделению (производству, хозяйству), в состав затрат которых должна быть включена та или иная доля амортизационных отчислений. В первом разделе таблицы приводится первоначальная стоимость прибывших или выбывших основных средств в прошлом месяце по их видам и сумма амортизации, определенная исходя из принятых организацией методов начисления амортизации, а во втором разделе таблицы показывается вся сумма амортизации к начислению в текущем месяце.

Данные разработочной таблицы N РТ-6 в части, относящейся к затратам на производство, переносятся в ведомость N 12, а в остальной части - в ведомость N 13 и в журнал-ордер N 10.

В сельскохозяйственных организациях согласно пункту 46 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств в сельскохозяйственных организациях (приказ Минсельхоза России от 19 июня 2002 г. N 559) для расчета сумм амортизационных отчислений используется Ведомость расчета амортизации, которая представляет собой годовой расчет амортизационных отчислений.

В указанную ведомость записывают все основные средства в группировке по отраслям сельскохозяйственной организации и однородным группам в соответствии с их типовой классификацией, для определения общей суммы амортизационных отчислений, и отнесения их без дополнительной выборки на соответствующие производства и виды деятельности.

Для ежемесячного начисления амортизации в начале года в ведомость записывают балансовую стоимость основных средств по состоянию на 1 января согласно карточкам учета основных средств и принятому порядку начисления амортизации по каждой группе объектов. Определив базисные годовые суммы амортизации по принятым методам, затем рассчитывают 1/12 от годовой суммы в ведомости за январь по каждому виду, группе и наименованию основных средств. Ведомость расчета амортизации применяется в течение всего года, в связи с чем к ней предусмотрены вкладные листы.

В конце ведомости указывается общая сумма амортизации, а в последней графе - корреспондирующий счет (дебет счета), по которому расходы должны быть включены в затраты производства соответствующего вида деятельности.

Организующие бухгалтерский учет субъекты малого предпринимательства исчисленные за соответствующий месяц суммы амортизационных отчислений в соответствии с Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (приказ Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64н) отражают в "Ведомости учета основных средств, начисленных амортизационных отчислений (износа)" (форма N В-1). При этом амортизационные отчисления отражаются в учете в суммах, определяемых по годовому расчету исходя из применяемых малым предприятием способов начисления, утвержденных в установленном порядке норм амортизации и первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств.

В связи с вышеизложенным на уровне отдельно взятой организации рекомендуется составлять годовой расчет сумм амортизационных отчислений, в который включаются все числящиеся по состоянию на начало года, объекты основных средств, а также ежемесячные расчеты сумм амортизации, состоящие из двух частей - по числящимся с начала года объектам основных средств, и отдельно по вновь прибывшим и выбываемым объектам.

В части автотранспортных средств составление годового расчета представляется обоснованным только в том случае, если по ним амортизация не начисляется исходя из данных о пробеге транспортного средства за соответствующий месяц. Если применяется указанный метод начисления амортизации, то используются ежемесячные расчеты.

Годовой расчет может быть составлен по следующей примерной форме (по условиям примеров 2-4):

Расчет амортизационных отчислений ОАО "Стар" на 2004 г.
Наименова- ние основ- ных сред- ств, шифр	Первона- чальная (восстано- вительная) стоимость) (руб.)	Месяц на- чала начи- сления амортиза- ции	Срок полезно- го использова- ния (месяцев)		Метод на- числения амортиза- ции	Амортизация за год		Амортизация (в ме- сяц)
						%	сумма (руб.)	% сумма (руб.)	кол-во месяцев начисле- ния в го- ду
			всего	остав- шийся
Грузовой автомобиль "МАЗ", 01004121	882000	06.01 г.	72	41	линейный	16,67	147 030	1,389 / 12250	12
Грузовой автомобиль "МАЗ", 01004128	882000	01.03 г.	72	60	уменьшае- мый оста- ток	16,67	122 500	- / 10210	12
Грузовой автомобиль "МАЗ", 01004129 биль	882000	07.03 г.	72	67	число лет срока ис- пользова- ния	-	252 000	- / 21000	7
							210 000	- / 17500	5

Ежемесячный расчет сумм амортизационных отчислений может формироваться по следующей примерной форме (по условиям примеров 1-4):

Расчет амортизационных отчислений ОАО "Стар" за сентябрь 2004 г.
Наименова- ние основ- ных сред- ств	Первоначаль- ная (восста- новительная стоимость) (руб.)	Месяц начала начисления амортизации	Срок полезного ис- пользования (меся- цев		Сведения о пробеге за месяц (км)	Сумма амортизации за месяц		Балансо- вый счет
						%	сумма (руб.)
			всего	оставший- ся
Раздел А. По объектам, поступившим и выбывшим в прошлом месяце
Раздел Б. По объектам, принятым в эксплуатацию до прошлого месяца
По способу списания стоимости пропорционально объему продукции(работ)
Грузовой автомобиль "МАЗ", 0100414	882 000	-	-	-	4000	-	7056	20
Линейный способ
Грузовой автомобиль "МАЗ", 0100414	882 000	06.01 г.	72	33	-	1,389	1225	20
Способ уменшьаемого остатка
Грузовой автомобиль "МАЗ", 0100428	882 000	01.03 г.	72	33	-	-	1021	20
По сумме чисел лет срока полезного использования
Грузовой автомобиль "МАЗ", 0100429	882 000	07.03 г.	72	59	-	-	1750	44
Итого за месяц:							29516	20
							17500	44

Начисленные суммы амортизации отражаются в бухгалтерском учете в зависимости от производства и целей, на которых задействованы соответствующие автотранспортные средства:

дебет счета 20 "Основное производство" кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - амортизационные отчисления по автотранспортным средствам, используемым в основном производстве организации;

дебет счета 23 кредит счета 02 - амортизационные отчисления по автотранспортным средствам вспомогательных (подсобных) производств и хозяйств (включая гаражи, транспортные цеха и т.п.);

дебет счета 25 "Общепроизводственные расходы" кредит счета 02 - амортизационные отчисления по автотранспортным средствам, используемым в обслуживающих основные и вспомогательные производства;

дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" кредит счета 02 - амортизационные отчисления по автотранспортным средствам, используемым для нужд управления;

дебет счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" кредит счета 02 - амортизационные отчисления по автотранспортным средствам, принадлежащим обслуживающим производствам и хозяйствам организации;

дебет счета 44 "Расходы на продажу" кредит счета 02 - амортизационные отчислений по автотранспортным средствам, используемым в снабженческо-складской деятельности, деятельности торговых предприятий и предприятий общественного питания.

Начисление амортизации по автотранспортным средствам
для целей налогового учета

Порядок начисления амортизации для целей налогообложения по налогу на прибыль (для целей налогового учета) регулируется положениями главы 25 НК РФ.

Согласно статье 259 НК РФ начисление амортизации производится линейным или нелинейным методом. Выбранный организацией метод начисления амортизации закрепляется в его учетной политике, применяемой для целей налогообложения, но с учетом того, что принятый метод не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту.

Начисление амортизации в отношении каждого из автотранспортных средств осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной исходя из срока полезного использования объекта в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", выдержки из которого приведены выше.

Если какое-либо транспортное средство не указано в Классификации, срок полезного использования по нему в соответствии с пунктом 5 статьи 258 НК РФ должен устанавливаться организацией в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

При применении линейного метода сумма начисленной за соответствующий месяц амортизации определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Сумма амортизации определяется по следующей формуле:

К = (1 / n) x 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Пример 7. Организацией приобретен легковой автомобиль с объемом двигателя 1,6 л, стоимость которого составила 560 тыс.руб.

При принятии в эксплуатацию автомобиль был включен в третью амортизационную группу для начисления амортизации, и по нему был принят срок полезного использования, равный 4 годам или 48 месяцам.

При применении линейного метода начисления амортизации для целей налогового учета сумма ежемесячных отчислений составит 11,67 тыс.руб. (560 тыс.руб. х (1 / 48)).

Необходимо учитывать, что восстановительная стоимость принимается к расчету при исчислении сумм амортизации только по тем объектам основных средств, которые были введены в эксплуатацию до 1 января 2002 г. Это установлено в пункте 1 статьи 257 НК РФ. Сумма проводимой после указанной даты дооценки объектов основных средств для целей налогообложения, в том числе и через начисление амортизации, не принимается.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за соответствующий месяц амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, применяемой для данного объекта. При данном методе сумма амортизации определяется по следующей формуле:

К = (2 / n) x 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему при применении нелинейного метода исчисляется в следующем порядке:

остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Пример 8. Организацией приобретен грузовой автомобиль стоимостью 720 тыс.руб.

При принятии в эксплуатацию автомобиль был включен в четвертую амортизационную группу для начисления амортизации, и по нему был принят срок полезного использования, равный 6 годам или 72 месяцам.

При применении нелинейного метода начисления амортизации для целей налогового учета величина ежемесячных амортизационных отчислений составит 20 тыс.руб. (720 тыс. руб. х (2 / 72)).

С месяца, в котором остаточная стоимость автомобиля составит 144 тыс.руб. (720 тыс.руб. х 20%), амортизация должна исчисляться линейным методом исходя из оставшегося срока его полезного использования.

После 28 месяцев эксплуатации автомобиля сумма начисленной амортизации составит 560 тыс.руб. (28 мес. х 20 тыс.руб.), а его остаточная стоимость - 160 тыс.руб. (720 тыс.руб. - 560 тыс.руб.). По истечении еще одного месяца остаточная стоимость составит 140 тыс.руб., а оставшийся срок полезного использования - 43 месяца

(72 мес. - 29 мес.).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений со следующего месяца составит 3,25 тыс.руб. (140 тыс.руб. / 43 мес.).

Организация, передавшая и (или) получившая автотранспортные средства, являющиеся предметом договора лизинга, вправе начислять по ним амортизацию с применением повышающего специального коэффициента не свыше 3,0 (пункт 8 статьи 259 НК РФ).

При этом следует учитывать, что данный коэффициент применяется не в обязательном порядке, а по решению организации, и только при условии, что договор лизинга заключен до 1 января 2002 года (даты вступления в силу главы 25 НК РФ).

Необходимо учитывать, что если стоимость легкового автомобиля превышает 300 тысяч рублей, а стоимость пассажирского микроавтобуса - 400 тысяч рублей, то согласно пункту 9 статьи 259 НК РФ норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

Пример 9. Воспользуемся условиями примера 7.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 5,84 тыс.руб. (560 тыс.руб. х (1 / 48) х 0,5).

Если легковой автомобиль стоимостью свыше 300 тыс.руб. или пассажирский микроавтобус стоимостью свыше 400 тыс.руб. получены организацией в лизинг, одновременно с применением коэффициента 0,5 организации вправе применять повышающий специальный коэффициент не более 3,0. При этом указанный повышающий коэффициент опять же может применяться только по тем договорам лизинга, которые заключены до 1 января 2002 года.

Согласно пункту 10 статьи 259 НК РФ по решению руководителя организации могут применяться пониженные нормы амортизации по любым объектам основных средств, включая автотранспортные средства, но только при условии, что указанные положения будут закреплены в учетной политике организации, применяемой для целей налогообложения, только с начала отчетного года и в течение всего года.

Начисление амортизации для целей налогового учета осуществляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

При этом необходимо учитывать, что согласно пункту 3 статьи 15 Федерального закона от 10 декабря 1995 г. N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" определено, что допуск транспортных средств, предназначенных для участия в дорожном движении на территории Российской Федерации, за исключением транспортных средств, участвующих в международном движении или ввозимых на территорию Российской Федерации на срок не более шести месяцев, осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации путем регистрации транспортных средств и выдачи соответствующих документов.

Указанная регистрация осуществляется в порядке, установленном постановлением Правительства Российской Федерации от 12 августа 1994 г. N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации" (в редакции изменений и дополнений) и приказом МВД России от 27 января 2003 г. N 59 "О порядке регистрации транспортных средств".

Учитывая нормы действующего законодательства, соответствующее автотранспортное средство может быть введено в эксплуатацию только после прохождения обязательной государственной регистрации в уполномоченных органах (ГИБДД, Гостехнадзор и др.), и только после этого по ним может начисляться амортизация для целей налогообложения по налогу на прибыль (подтверждено в письме Управления МНС по г. Москве от 20 декабря 2002 г. N 26-12/63114).

Отражение сумм амортизационных отчислений
в регистрах налогового учета

В соответствии с положениями статьи 313 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль исчисляется организациями по итогам соответствующего отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, под которым понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, установленным налоговым законодательством.

Налоговый учет организуется и ведется на самостоятельных регистрах налогового учета или же на регистрах бухгалтерского учета, дополненных необходимыми реквизитами.

Для определения сумм признаваемой в целях налогообложения за соответствующий отчетный (налоговый) период может использоваться "Регистр-расчет амортизации основных средств" по следующей примерной форме (по условиям примеров 7-9):

Регистр-расчет амортизации основных средств за сентябрь (месяц) 2004 г.
Наименова- ние объекта код ОКОФ	Инвентарный номер	Дата приня- тия к учету Дата	Первоначальная (восстановитель- ная, остаточная) стоимость, руб.	Метод на- числения амортизации	Специальный коэффициэнт	Месяц начала амортизационных отчислений
1	2	3	4	5	6	7
Легковой автомобиль "Тойота", 153410114	Т010056	14.01.04 г.	560 000	Линейный	0,5	02.04 г.
Грузовой автомобиль "МАЗ, 153410020	Т020073	15.09.03 г.	720 000	Нелинейный	-	10.03 г.
Принадлеж- ность к ос- новным средствам, используе- мым в про- изводстве продукции	Амортизацион- ная группа	Срок (полез- ный, до ис- течения по- лезного), используемый при расчете (мес.)	Сумма начислен- ной амортизации (гр. 4, 6, 10) (руб.)
8	9	10	11
да	3	48	5 840
да	4	72	20 000

Регистр формируется для определения суммы амортизационных отчислений по объектам основных средств (включая автотранспортные средства), необходимой при формировании прямых и прочих расходов, признаваемых в текущем (налоговом) периоде для целей налогообложения.

Записи в регистре производятся по каждому факту начисления амортизации ежемесячно нарастающим итогом по каждому объекту основных средств, отчетные данные формируются путем суммирования показателей с начала налогового периода до отчетной даты.

Необходимо учитывать, что ведение регистра должно обеспечивать возможность группировки информации отдельно по суммам амортизации по основным средствам, включаемым в соответствии с требованиями НК РФ в состав прямых и косвенных (прочих) расходов, а также по суммам амортизации по каждому объекту основных средств.

Сводные данные регистра учитываются при формировании расчета налоговой базы, составляемого в соответствии с положениями статьи 315 НК РФ.

А.В. Александров

"Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2004 г.