Порядок отражения в учете операций по приобретению земли (М. Киселев, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 3, январь 2005 г.)

Порядок отражения в учете операций по приобретению земли

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 5 положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н, земельные участки относятся к основным средствам. Первоначальная стоимость земельных участков формируется из затрат, которые организация понесла в процессе их покупки (п. 8 ПБУ 6/01). В первоначальную стоимость земельного участка включаются сумма, уплаченная продавцу, сбор за регистрацию права собственности на него, расходы на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением земли, и вознаграждение посреднической организации.

Расходы, связанные с приобретением земельных участков, отражаются на субсчете 1 "Приобретение земельных участков" счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" до того момента, пока организация не зарегистрирует право собственности на земельный участок в Едином государственном реестре. После этого расходы по приобретению земельного участка списываются со счета 08 на счет 01 "Основные средства".

В отличие от других внеоборотных активов потребительские свойства земельных участков с течением времени не меняются, поэтому в соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 амортизация по этим объектам не начисляется.

Налоговый учет

В налоговом учете, как и в бухгалтерском, земельные участки согласно п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации. Из анализа статей НК РФ следует, что организация может включить в уменьшение налогооблагаемой прибыли расходы по приобретению земельного участка только в том случае, если она его реализует. Так, согласно п.п. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ организация вправе уменьшать свои доходы от реализации имущества на цену его приобретения.

До момента продажи расходы на приобретение земельного участка в целях налогообложения вообще не могут учитываться, за исключением сбора за регистрацию права собственности на землю. В п.п. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено включение таких платежей в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в том отчетном периоде, в котором они были произведены.

Налог на добавленную стоимость

Объектом обложения НДС является реализация товаров, работ, услуг (ст. 146 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а реализацией - переход права собственности на товар от одного лица к другому лицу. Так как земельные участки в соответствии со ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации относятся к недвижимому имуществу и в случае их продажи право собственности на них переходит от продавца к покупателю, операции по продаже земли являлись объектом обложения НДС (письмо МНС России от 19.02.03 г. N ВГ-9-03/40).

Сумму НДС, уплаченную ее продавцу, организация-покупатель могла предъявить к налоговому вычету (ст. 171, 172 НК РФ) при условии, что земельный участок будет использоваться в деятельности организации, которая облагается НДС; от продавца земельного участка получен счет-фактура, подтверждающий право на вычет; у организации есть документы, подтверждающие оплату земельного участка; земельный участок принят на учет как основное средство.

Однако, как уже указывалось, амортизация на земельные участки не начисляется, а это, по мнению налоговых органов, означает, что и НДС по земле нельзя зачесть, так как согласно п. 5 ст. 172 НК РФ по товарам, приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, НДС принимается к вычету только с момента, когда началось начисление амортизации, а по земле она не начисляется. Причем это относилось как к приватизации земли, так и к ее покупке у организаций или предпринимателей.

В итоге для получения вычета приходилось доказывать, что действие норм п. 5 ст. 172 НК РФ относится только к тем объектам, которые приобретены для строительства. Земля же не всегда покупается именно для этих целей. Кроме того, данный пункт следует применять вместе с п. 6 ст. 171 НК РФ, где речь идет о строительно-монтажных работах. При этом требование о начислении амортизации как условие применения вычета относится только к объектам завершенного капитального строительства. Земельный же участок нельзя признать объектом капитального строительства, поскольку он не может быть построен или перестроен. Да и учитывается земельный участок всегда отдельно от построек, возведенных на нем.

Таким образом, в большинстве случаев без вмешательства суда получить вычет НДС, уплаченного при приобретении земельного участка, было достаточно сложно.

С 1 января 2005 г. с принятием Федерального закона от 20.08.04 г. N 109-ФЗ "О внесении изменений в статьи 146 и 149 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" ситуация коренным образом изменилась. Закон освобождает реализацию земельных участков (долей в них) от обложения НДС.

Пример. Организация приобрела земельный участок для ведения на нем хозяйственной деятельности. Стоимость участка составила 800 000 руб., в том числе НДС 18% - 122 033,9 руб.

26 ноября 2004 г. был заключен договор на приобретение земельного участка и внесена плата за него, 30 ноября договор передан на государственную регистрацию и организация подписала акт приема-передачи земли. При этом организация уплатила сбор за регистрацию в размере 3000 руб. 16 декабря 2004 г. организация получила свидетельство о праве собственности на земельный участок.

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи:

26 ноября

Дебет 60, Кредит 51 - 800 000 руб. - перечислена денежная сумма за земельный участок согласно договору;

30 ноября

Дебет 08-1, Кредит 60 - 677 966,1 руб. - отражена стоимость земельного участка;

Дебет 19, Кредит 60 - 122 033,9 руб. - учтен уплаченный НДС;

Дебет 76, Кредит 51 - 3000 руб. - уплачен сбор за регистрацию права собственности на земельный участок;

Дебет 08-1, Кредит 76 - 3000 руб. - сбор за регистрацию включен в состав расходов на приобретение земельного участка;

16 декабря

Дебет 01, Кредит 08-1 - 680 966,1 руб. - земельный участок включен в состав основных средств организации;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 122 033,9 руб. - принят к вычету НДС.

Организация отнесла в уменьшение налогооблагаемой прибыли сумму сбора за регистрацию в размере 3000 руб. и не будет начислять амортизацию по приобретенному участку.

М. Киселев,

ЗАО "Госинкор-Лизинг"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 3, январь 2005 г.