Составленные и выставленные счета-фактуры (С. Астахов, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 3, январь 2005 г.)

Составленные и выставленные счета-фактуры

В НК РФ употребляются понятия "составленные" и "выставленные" счета-фактуры, "выписка счета-фактуры". На практике продавец совершает со счетом-фактурой две операции: заполняет бланк и передает заполненный экземпляр покупателю. Логично предположить, что под "выпиской", или "составлением", подразумевается именно заполнение бланка. А передача счета-фактуры (непосредственно покупателю либо отправка его по почте) - это его "выставление". В таком случае получается, что фраза "выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара" (п. 3 ст. 168 НК РФ) относится только к сроку, в течение которого счет-фактура должен быть передан продавцом покупателю. А собственно составление счета-фактуры регламентируется п. 3 ст. 169 НК РФ, где указано, что налогоплательщик обязан составить счет-фактуру при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения. Из этого следует, что составлять счет-фактуру продавец обязан непосредственно при реализации товара. Моментом реализации считается момент передачи права собственности на товар. И если право собственности переходит с момента отгрузки товара покупателю, то и составлять счет-фактуру следует именно в день отгрузки.

В таком случае выписывать счет-фактуру в день отгрузки необходимо даже в том случае, если налоговая база определяется "по оплате": ведь только когда в договоре указано, что момент реализации товара - момент поступления денег продавцу, можно выписать счет-фактуру именно в день поступления денег. Иначе товар считается проданным (а счет-фактура должен быть выписан) даже в том случае, если деньги не поступили и налоговую базу при выбранном моменте "по оплате" можно до поступления денег не рассчитывать. Это наиболее логичное понимание терминов "составленный" и "выставленный".

Но сразу же возникает вопрос: если в договоре указано, что товар считается реализованным в момент оплаты, как соотнести требование выставить счет-фактуру не позднее пяти дней с момента отгрузки и требование составить счет-фактуру непосредственно при реализации. Ведь товар может быть оплачен и более чем через пять дней после отгрузки. Это невозможно просто потому, что нельзя выставить несоставленный счет-фактуру. Приоритетным же для продавца является требование п. 3 ст. 169 НК РФ о составлении счета-фактуры при совершении налогооблагаемой операции.

Однако в п. 5 ст. 168 НК РФ установлено, что счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. Такая формулировка наводит на мысль, что выделение суммы НДС рассматривается как составная часть передачи счета-фактуры. Конечно, логичнее было бы написать: "При составлении счетов-фактур соответствующие суммы налога не выделяются".

В п. 6 ст. 169 НК РФ определено, что при выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем. Можно предположить, что подписание является не элементом составления (заполнения бланка), а элементом выставления (передачи) счета-фактуры, т.е. подписание уже составленного счета-фактуры (при условии немедленной передачи подписанного документа покупателю) - это часть процесса выставления.

Впрочем, момент подписания особого практического значения не имеет. А вот дата составления счета-фактуры, безусловно, важна для покупателя: указание продавцом всех обязательных реквизитов согласно п. 5 ст. 169 НК РФ - основание для заявления вычета НДС по этому счету-фактуре. Составлен же счет-фактура должен быть непосредственно при реализации товара (а не в течение пяти или иного количества дней после момента реализации). Следовательно, любая дата счета-фактуры, отличающаяся от даты совершения подлежащей налогообложению операции, дает налоговому органу формальное основание отказать в возмещении НДС покупателю.

С. Астахов,

юрист

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 3, январь 2005 г.