Единый социальный налог: изменения в 2005 г. (Е.В. Чипуренко, "Аудиторские ведомости", N 1, январь 2005 г.)

Единый социальный налог: изменения в 2005 г.

С 1 января 2005 г. вступает в силу редакция главы 24 "Единый социальный налог" НК РФ с изменениями, внесенными:

Федеральным законом от 29.06.04 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления";

Федеральным законом от 20.07.04 г. N 70-ФЗ "О внесении изменений в главу 24 части второй НК РФ, Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации";

Федеральным законом от 22.08.04 г. N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации".

Изменения порядка налогообложения единым социальным налогом (далее - ЕСН) различны по характеру. Рассмотрим их по отдельным вопросам, соблюдая последовательность статей главы 24 НК РФ.

Вводная часть

Статья 234 НК РФ, включающая общие положения о назначении ЕСН, с 1 января 2005 г. утратила силу. Возможно, многие налогоплательщики сочтут данное изменение незначительным, но хотелось бы отметить, что это носит принципиальный характер, поскольку свидетельствует о качественных корректировках текста НК РФ. Согласно прежней редакции ЕСН был предназначен для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь, что противоречит определению понятия "налог". В соответствии с частью первой НК РФ налог является обязательным, индивидуально безвозмездным платежом в целях финансового обеспечения деятельности государства. Прекращение действия ст. 234 исключает данное противоречие из текста НК РФ.

Порядок расчета налоговой базы

С 1 января 2005 г. установлены две группы плательщиков ЕСН. Первая группа - это лица, производящие выплаты в пользу физических лиц и уплачивающие ЕСН с данных выплат. Ко второй группе относятся индивидуальные предприниматели и адвокаты, исчисляющие и уплачивающие ЕСН с доходов от предпринимательской и иной профессиональной деятельности. Таким образом, для каждой группы налогоплательщиков установлен свой объект обложения налогом, а значит, и порядок расчета налоговой базы.

Внесенные Законом N 70-ФЗ изменения затронули порядок расчета налоговой базы для первой группы налогоплательщиков, объектом налогообложения ЕСН для которых являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по:

трудовым договорам;

гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг;

авторским договорам.

Порядок расчета налоговой базы по ЕСН, установленный ст. 237 НК РФ, являясь процедурой оценки объекта налогообложения, предписывает учитывать любые выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, связанных с налогоплательщиком данными договорами, вне зависимости от формы, в которой выплаты были произведены. Указаны такие формы, как полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования.

При этом действовавшая до 1 января 2005 г. редакция ст. 237 НК РФ предусматривала, что в налоговую базу включаются как выплаты в пользу самого физического лица, так и членов его семьи. С 1 января 2005 г. вступила в силу обновленная редакция данной статьи, предписывающая учитывать при расчете налоговой базы выплаты только в пользу самого работника.

Указанное изменение носит, на наш взгляд, уточняющий характер. Напомним, что с 1 января 2002 г. была введена очередная редакция ст. 236 НК РФ, определяющей перечень объектов обложения ЕСН. До изменений, внесенных Федеральным законом от 31.12.01 г. N 198-ФЗ, к объектам налогообложения относились выплаты в виде материальной помощи и иные безвозмездные выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором либо договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским или лицензионным договором. В результате изменений, в частности, из объекта обложения ЕСН были исключены выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором либо договором гражданско-правого характера, авторским договором. С разъяснениями по данному вопросу выступило МНС России (см. письмо от 20.03.03 г. N 05-1-11/127-к269 "О едином социальном налоге").

Однако, несмотря на изменения от 1 января 2002 г., до конца 2004 г. действовала норма ст. 237 НК РФ, в соответствии с п. 1 которой в налоговую базу включались выплаты членам семьи работника, связанного с налогоплательщиком трудовым, гражданско-правовым или авторским договором. Таким образом, существовало противоречие между положениями ст. 236 НК РФ, устанавливающей объект обложения ЕСН, и ст. 237 НК РФ, регламентирующей порядок расчета налоговой базы по ЕСН. Если член семьи не был связан с налогоплательщиком отношениями, основанными на перечисленных договорах, то выплаты в пользу данного лица согласно определению объекта налогообложения (ст. 236 НК РФ) с 1 января 2002 г. не должны были облагаться ЕСН. Изменения к ст. 237 НК РФ, внесенные Законом N 70-ФЗ, устранили данное противоречие.

Перечень выплат, не подлежащих обложению ЕСН

Перечень сумм, не подлежащих обложению ЕСН, установленный ст. 238 НК РФ, с 1 января 2005 г. действует в измененном виде в соответствии с Законом N 70-ФЗ. Включенные в перечень суммы не относятся к объекту обложения ЕСН и не учитываются при расчете налоговой базы по данному налогу.

Подпункты 8, 13, 14 п. 1 ст. 238 НК РФ утратили силу с 1 января 2005 г. Это означает, что из перечня не облагаемых ЕСН выплат исключаются:

суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций (п.п. 8);

выплаты в денежной и натуральной формах, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза, при условии, что данные выплаты производятся не чаще одного раза в три месяца и не превышают 10 000 руб. в год (п.п. 13);

выплаты в натуральной форме товарами собственного производства - сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей - в размере до 1000 руб. (включительно) в расчете на одно физическое лицо - работника за календарный месяц (п.п. 14).

Следствием сокращения перечня не облагаемых ЕСН выплат явится расширение налоговой базы.

В содержание ст. 238 НК РФ внесен ряд изменений Законом N 122-ФЗ. В соответствии с п.п. 9 п. 1 ст. 238 не облагаются ЕСН выплаты налогоплательщика работнику в сумме стоимости проезда к месту проведения отпуска и обратно самого работника и членов его семьи, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. Действовавшая ранее редакция данного подпункта исключала из объектов налогообложения только выплаты в размере, установленном законодательством. Новая редакция, вступившая в действие с 2005 г., позволяет не облагать ЕСН возмещение стоимости проезда в размере, установленном трудовым договором (контрактом) и (или) коллективным договором. Таким образом, налогоплательщики-организации имеют возможность без налоговых последствий самостоятельно за счет собственных источников установить величину возмещения стоимости проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. При этом вся сумма выплаченного работнику возмещения не облагается ЕСН.

В ранее действовавшей редакции ст. 238 НК РФ регламентировалось освобождение от ЕСН следующих выплат работникам организаций, финансируемых за счет средств бюджетов:

суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;

суммы возмещения (оплата) работодателями своим бывшим работникам (пенсионерам по возрасту и (или) инвалидам) и (или) членам их семей стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом.

Отметим, что данный пункт касался только бюджетных организаций. Кроме того, размер выплат был ограничен суммой в 2000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период по каждому из перечисленных оснований.

С 1 января 2005 г. п. 2 ст. 238 НК РФ утратил силу, но одновременно в п. 1 этой статьи добавлен п.п. 15, устанавливающий, что не подлежат налогообложению суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период.

Законом N 70-ФЗ уточнен п. 3 ст. 238 НК РФ, содержащий дополнительные условия формирования налоговой базы для расчета ЕСН в ФСС РФ. Ранее согласно этому пункту при исчислении ЕСН в ФСС РФ в налоговую базу не включались любые вознаграждения, выплачиваемые налогоплательщиками физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам, лицензионным договорам. Таким образом, пп. 1 и 2 ст. 238 содержали перечень выплат, которые не облагались ЕСН ни при каких условиях, п. 3 этой статьи устанавливал выплаты, не облагаемые ЕСН только частично (не исчислялся налог в той части, которую следовало уплатить в ФСС РФ). С 1 января 2005 г. п. 3 ст. 238 действует в новой редакции (из текста исключены лицензионные договоры). Соответственно при исчислении ЕСН, уплачиваемого в ФСС РФ, в налоговую базу не включаются выплаты в пользу физических лиц по договорам гражданско-правового характера и по авторским договорам.

Налоговые льготы

Законом N 70-ФЗ внесены поправки в п.п. 1, 2 и 4 п. 1 ст. 239 НК РФ.

В ранее действовавшей редакции по п.п. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ организации любых организационно-правовых форм освобождались от уплаты ЕСН с выплат и вознаграждений каждого работника - инвалида I, II или III группы. При этом размер не облагаемых налогом выплат не должен был превышать 100 000 руб. на каждого работника за весь налоговый период, т.е. за календарный год. При этом было необходимо, чтобы физические лица, получившие выплаты от налогоплательщика, отнесенные к названной категории, являлись работниками данной организации. В новой редакции п.п. 1 п. 1 ст. 239 данное условие исключено, а льгота распространяется на выплаты и вознаграждения, не превышающие в течение налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы. При наличии таких выплат от уплаты ЕСН освобождаются организации любых организационно-правовых форм.

Льгота по ЕСН п.п. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ ранее распространялась на:

общественные организации инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, их региональные и местные отделения;

организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25%;

учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.

В предыдущей редакции ст. 239 НК РФ организации, относящиеся к одной из перечисленных категорий, были освобождены от уплаты ЕСН с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждого отдельного работника. Данная льгота, как и предыдущая, регламентировала освобождение от налога только выплаты работникам поименованных категорий организаций. Новая редакция п.п. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ отменяет данное ограничение. С 1 января 2005 г. перечисленные категории организаций-налогоплательщиков освобождены от уплаты ЕСН с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждое физическое лицо.

В соответствии с п.п. 4 п. 1 ст. 239 НК РФ российские фонды поддержки образования и науки ранее освобождались от уплаты ЕСН. Указанные фонды не начисляли налог на суммы выплат гражданам Российской Федерации в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставляемых учителям, преподавателям, школьникам, студентам и (или) аспирантам государственных и (или) муниципальных образовательных учреждений. С 1 января 2005 г. п.п. 4 п. 1 ст. 239, регламентирующий данную льготу, утратил силу.

Ставки ЕСН и порядок их применения

Наиболее существенным изменениям подверглась ст. 241 НК РФ, устанавливающая ставки ЕСН для разных групп налогоплательщиков и порядок их применения.

Особенность обложения ЕСН состоит в применении регрессивной шкалы ставок, предусматривающей уменьшение ставки налога при увеличении налоговой базы. Статьей 241 НК РФ установлены четыре шкалы для нескольких категорий налогоплательщиков:

две шкалы - для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, причем одна для всех налогоплательщиков, а вторая - только для сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования;

шкала для индивидуальных предпринимателей для расчета ЕСН с доходов, полученных от предпринимательской деятельности;

шкала для адвокатов для исчисления ЕСН с доходов, полученных от занятия профессиональной деятельностью.

Для плательщиков налога, производящих выплаты физическим лицам, ранее ст. 241 НК РФ были установлены ограничения применения регрессивной шкалы ставок в зависимости от предельной величины налоговой базы в среднем на одно физическое лицо. В соответствии с п. 2 ст. 241, если на момент уплаты авансовых платежей по налогу накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляла сумму менее 2500 руб., налог уплачивался по максимальной ставке независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо. Отметим, что порядок соблюдения данного условия, включающий расчет показателя средней величины налоговой базы на одно физическое лицо, был сформулирован довольно неясно. Однако Закон N 70-ФЗ устранил действие данного ограничения, поскольку с 1 января 2005 г. п. 2 ст. 241 НК РФ утратил силу, а вместе с ним и условие, которое было установлено данным пунктом.

Статьей 241 НК РФ определены четыре шкалы ставок ЕСН. Рассмотрим их последовательно, начиная со шкалы, применяемой налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам.

Действовавшим ранее налоговым законодательством для этой шкалы было предусмотрено четыре интервала налоговой базы каждого физического лица: до 100 000 руб.; от 100 001 руб. до 300 000 руб.; от 300 001 руб. до 600 000 руб.; свыше 600 000 руб. Каждому интервалу налоговой базы соответствует конкретная ставка ЕСН. С 1 января 2005 г. предусмотрено только три интервала налоговой базы физического лица и, следовательно, три уровня ставок налога. Изменилась и величина ставок. Ставки налога приведены с разбивкой по отдельным получателям налога - федеральный бюджет, ФСС РФ, фонды медицинского страхования, доли которых в общей сумме ЕСН тоже изменены. В табл. 1 представлены для сравнения действовавшая ранее и "новая" шкалы ставок в обобщенном виде без распределения по отдельным получателям налога.

Таблица 1

Сравнение ставок ЕСН для налогоплательщиков,
производящих выплаты физическим лицам

До конца 2004 г.		С 1 января 2005 г.
Налоговая ба- за на каждое физическое лицо нараста- ющим итогом с начала года, руб.		Налоговая ба- за на каждое физическое лицо нараста- ющим итогом с начала года, руб.	Общая ставка налога
До 100000	35,6%	До 280000	26%
От 100001 до 300000	35600 руб. + 20% с суммы > 100000 руб.
От 300001 до 600000	75600 руб. + 10% с суммы > 300000 руб.	От 280001 до 600000	72800 руб. + 10% с суммы > 280000 руб.
Свыше 600000	105600 руб. + 2% с суммы > 600000 руб.	Свыше 600000	104800 руб. + 2% с суммы > 600000 руб.

В табл. 2 приведен расчет, показывающий экономию налогоплательщика от изменений ставок ЕСН. Поскольку шкала ставок построена применительно к различным интервалам изменения величины совокупных выплат каждого физического лица, то сравнение сумм налога проводится для нескольких категорий получателей с разными среднемесячными выплатами.

Таблица 2

Сравнительный расчет ЕСН за 2004 г. и за 2005 г.

Размер средне- месяч- ных вы- плат физиче- скому лицу, руб.	Налоговая база на каждое физическое лицо за календарный год, руб.	ЕСН за 2004 г. (Н04), руб.	ЕСН за 2005 г. (Н05), руб.	Н04 - Н05, руб.
1	2	3	4	(3) - (4)
8000	8000 х 12 = 96000	96000 х 35,6% = 34176	96000 х 26: = 24960	9216
8333	8333 х 12 = 100000	100000 х 35,6 = 35600	100000 х 26% = 26000	9600
10000	10000 х 12 = 120000	35600 + 20000 х 20% = 39600	120000 х 26% = 31200	8400
20000	20000 х 12 = 240000	35600 + 14000 х 20% = 63600	240000 х 26% = 62400	1200
21667	21667 х 12 = 260000	35600 + 160000 х 20% = 67600	260000 х 26% = 67600	0
23333	23333 х 12 = 280000	35600 + 180000 х 20% = 71600	280000 х 26% = 72800	-800
25000	25000 х 12 = 300000	35600 + 200000 х 20% = 75600	72800 + 20000 х 10% = 74800	800
30000	30000 х 12 = 360000	75600 + 60000 х 10% = 81600	72800 + 80000 х 10% = 80800	800
50000	50000 х 12 = 600000	105600 + 0 х 2% = 105600	104800 + 0 х 2% = = 104800	800

В 2005 г. существенно снижена ставка для налоговой базы до 100 000 руб. Максимальную экономию от снижения ставок налога получат налогоплательщики, у которых совокупные выплаты на каждое физическое лицо за год составляют до 100 000 руб. В данном случае ежемесячные выплаты отдельному физическому лицу не превышают 8300 руб. При этом, чем больше сумма налоговой базы в пределах 100 000 руб., тем больше величина экономии налогоплательщика на каждое физическое лицо, получившее выплаты и вознаграждения в течение года. Максимальный эффект от сокращения расходов налогоплательщика на ЕСН равен 9600 руб. на каждое физическое лицо при сумме совокупных выплат ему за год 100 000 руб.

Расходы на ЕСН также сократятся для налогоплательщиков в отношении физических лиц, чьи совокупные годовые вознаграждения попадают в промежуток от 100 000 до 260 000 руб., т.е. в среднем за месяц от 8500 руб. до 21 500 руб. Однако, чем выше сумма вознаграждения физического лица в этом интервале, тем меньше экономия налогоплательщика. Например, при среднемесячных выплатах в 10 000 руб. экономия на снижении ставки ЕСН в 2005 г. составит для налогоплательщика 8400 руб. за год с одного физического лица. При среднемесячных выплатах в 20 000 руб. годовая экономия сократится до 1200 руб. Если совокупная величина выплат физическому лицу за год составит 260 000 руб. (что в среднем за месяц равно примерно 21 667 руб.), то экономия налогоплательщика на расходах по ЕСН в 2005 г. будет равна 0.

Существует возможность получить не только нулевую экономию, но и увеличение расходов на ЕСН в 2005 г. Такая ситуация ожидает налогоплательщиков с той категорией физических лиц, выплаты которым будут попадать в интервал от 260 000 руб. до 280 000 руб. за год, т. е. среднемесячное вознаграждение более 21 667 руб., но менее 23 333 руб. Расходы на ЕСН, начисляемый с данных выплат, могут возрасти в 2005 г. до 800 руб. на каждое физическое лицо за год.

Для той категории физических лиц, чьи совокупные годовые выплаты составят 300 000 руб. и более, экономия для налогоплательщиков составит 800 руб. на физическое лицо за год. При этом сумма экономии на ЕСН является постоянной величиной и не зависит от совокупного объема выплат работнику: в 2005 г. сумма экономии работодателя от изменения ставок ЕСН одинакова для работника, получающего среднемесячную зарплату 30 000 руб. или 50 000 руб. и более.

Сравнительный эффект от изменения ставок ЕСН представлен на рисунке как зависимость суммы ЕСН от совокупного объема выплат в пользу каждого физического лица в 2004 г. и 2005 г.:

"Сравнение действия ставок ЕСН в 2004 г. и 2005 г."

Таким образом, более всего эффект от снижения ставок налога будет заметен при налогообложении выплат до 100 000 руб. на каждое физическое лицо за год. При увеличении выплат со 100 000 руб. до 260 000 руб. эффект от снижения ставок налога сокращается, пока не станет нулевым. При совокупных годовых выплатах в пользу физических лиц от 260 000 руб. до 280 000 руб. расходы на ЕСН возрастут в 2005 г. до 800 руб. на человека за год. При совокупных выплатах свыше 300 000 руб. на каждое физическое лицо сумма экономии налогоплательщика будет неизменной - 800 руб. в год на одного человека независимо от величины выплат, превышающих указанную сумму.

Законом N 70-ФЗ изменены ставки ЕСН для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования.

С 1 января 2005 г. максимальная общая налоговая ставка снижена до 20% (ранее действовала ставка 26,1%). В табл. 3 приведены сравнительные данные об обобщенной ставке для данной группы налогоплательщиков.

Таблица 3

Сравнение ставок ЕСН для налогоплательщиков - сельскохозяйственных
товаропроизводителей, организаций народных художественных
промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных
народов Севера, занимающихся традиционными отраслями
хозяйствования

До конца 2004 г.		С 1 января 2005 г.
Налоговая база на каждое физичес- кое лицо нарастаю- щим ито- гом с на- чала го- да, руб.	Общая ставка налога	Налоговая база на каждое физичес- кое лицо нарастаю- щим ито- гом с на- чала го- да, руб.	Общая ставка налога
До 100000	26,1%	До 280000	20%
От 100001 до 300000	26100 руб. + 20% с суммы > 100000 руб.
От 300001 до 600000	66100 руб. + 10% с суммы > 300000 руб.	От 280001 до 600000	56000 руб. + 10% с суммы > 280000 руб.
Свыше 600000	96 100 руб. + 2% c суммы > 600000 руб.	Свыше 600000	88000 руб. + 2% с суммы > 600000 руб.

Для индивидуальных предпринимателей, уплачивающих ЕСН с доходов, полученных от занятий предпринимательской деятельностью, с 1 января 2005 г. также действует новая регрессивная шкала ставок. Насколько значительны изменения, внесенные Законом N 70-ФЗ, можно оценить при сравнении действующих и вводимых ставок, представленных в табл. 4.

Таблица 4

Сравнение ставок ЕСН для индивидуальных предпринимателей

До конца 2004 г.		С 1 января 2005 г.
Налоговая база на каждое физичес- кое лицо нарастаю- щим ито- гом с на- чала го- да, руб.	Общая ставка налога	Налоговая база на каждое физичес- кое лицо нарастаю- щим ито- гом с на- чала го- да, руб.	Общая ставка налога
До 100000	13,2%	До 280000	10%
От 100001 до 300000	13200 руб. + 7,4% с суммы > 100000 руб.
От 300001 до 600000	28 000 руб. + 3,65% с суммы > 300000 руб.	От 280001 до 600000	28000 руб. + 3,6% с суммы > 280000 руб.
Свыше 600000	38 950 руб. + 2% с суммы > 600000 руб.	Свыше 600000	39520 руб. + 2% с суммы > 600000 руб.

С 1 января 2005 г. действует новая шкала регрессивных ставок по ЕСН и для адвокатов (табл. 5).

Таблица 5

Сравнение ставок ЕСН для адвокатов

До конца 2004 г.		С 1 января 2005 г.
Налоговая база на каждое физичес- кое лицо нарастаю- щим ито- гом с на- чала го- да, руб.	Общая ставка налога	Налоговая база на каждое физичес- кое лицо нарастаю- щим ито- гом с на- чала го- да, руб.	Общая ставка налога
До 100000	10,6%	До 280000	8%
От 100001 до 300000	10600 руб. + 7,3% с суммы > 100000 руб.
От 300001 до 600000	25 200 руб. + 3,6% с сум- мы > 300000 руб.	От 280001 до 600000	22400 руб. + 3,6% с суммы > 280000 руб.
Свыше 600000	35 700 руб. + 2% с суммы > 600000 руб.	Свыше 600000	33920 руб. + 2 % с суммы > 600000 руб.

Порядок исчисления и уплаты налога налогоплательщиками,
производящими выплаты физическим лицам

С 1 января 2005 г. Законом N 70-ФЗ уточнено название ст. 243 НК РФ, определяющей порядок расчета и уплаты ЕСН: теперь она озаглавлена "Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам". Таким образом, действие настоящей статьи распространяется на налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам не только по трудовым договорам, но и по гражданско-правовым и авторским договорам, также являющимся объектом обложения ЕСН.

Внесены изменения, связанные с реформой исполнительной власти в Российской Федерации. В новой редакции пп. 2 и 7 ст. 243 НК РФ содержится указание на то, что в настоящее время утверждение форм отчетности по ЕСН возложено на Минфин России.

Для индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, в текст ст. 243 НК РФ введен п. 9, предписывающий порядок окончательного расчета с бюджетом по ЕСН в случае прекращения деятельности предпринимателя до конца налогового периода. С 1 января 2005 г. налогоплательщик-предприниматель обязан в пятидневный срок со дня подачи в регистрирующий орган заявления о прекращении указанной деятельности представить в налоговый орган налоговую декларацию за период с начала налогового периода по день подачи указанного заявления включительно. Разница между суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, и суммами налога, уплаченными налогоплательщиками с начала года, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня подачи такой декларации или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Порядок исчисления и уплаты налога налогоплательщиками,
не производящими выплаты физическим лицам

С 1 января 2005 г. согласно Закону N 70-ФЗ ст. 244 НК РФ, регламентирующая порядок обложения ЕСН доходов предпринимателей и адвокатов, полученных от занятий предпринимательской и профессиональной деятельностью, называется "Порядок исчисления и уплаты налога налогоплательщиками, не производящими выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц". По ранее действовавшим нормам налогоплательщики, начинающие предпринимательскую либо профессиональную деятельность после начала очередного налогового периода, были обязаны в определенные сроки представить в налоговый орган декларацию с указанием сумм предполагаемого дохода за текущий налоговый период. С 1 января 2005 г. вместо декларации налогоплательщики обязаны подавать заявление по форме, утвержденной Минфином России.

Внесены изменения в п. 6 ст. 244 НК РФ, регламентирующий порядок исчисления и уплаты ЕСН коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями. С 1 января 2005 г. ЕСН указанными организациями с доходов адвокатов исчисляется без применения налогового вычета. Кроме того, установлено, что с нового налогового периода данные об исчисленных суммах налога с доходов адвокатов за прошедший налоговый период коллегии адвокатов, адвокатские бюро, юридические консультации представляют в налоговые органы не позднее 30 марта следующего года по форме, утвержденной Минфином России.

В ст. 244 НК РФ введен п. 8, определяющий процедуру окончательного расчета индивидуальных предпринимателей и адвокатов по ЕСН с полученных доходов в случае прекращения соответствующей деятельности до конца налогового периода. Требования для индивидуальных предпринимателей и для адвокатов различны. Налогоплательщики - индивидуальные предприниматели обязаны в пятидневный срок со дня подачи в регистрирующий орган заявления о прекращении указанной деятельности представить в налоговый орган налоговую декларацию за период с начала налогового периода по день подачи указанного заявления включительно. Налогоплательщики-адвокаты обязаны в двенадцатидневный срок со дня принятия соответствующего решения уполномоченным органом представить в налоговый орган налоговую декларацию за период с начала налогового периода по день прекращения либо приостановления статуса адвоката включительно. Если в соответствии с представленной налоговой декларацией налогоплательщики должны доплатить ЕСН, то окончательная уплата налога и предпринимателями, и адвокатами производится не позднее 15 дней со дня подачи такой декларации.

Е.В. Чипуренко,

кандидат экономических наук ВЗФЭИ

"Аудиторские ведомости", N 1, январь 2005 г.