Судебно-арбитражная практика (Л.А. Короткова, "Налоговый вестник", N 12, декабрь 2004 г.)

Судебно-арбитражная практика

Исходя из положений ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации (ВАС РФ) обеспечивает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.

Соответственно, принятые Президиумом ВАС РФ постановления формируют практику арбитражных судов субъектов Российской Федерации.

В связи с этим хотелось бы обратить внимание читателей журнала на следующие постановления Президиума ВАС РФ.

1. Постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 N 2046/04.

В данном постановлении Президиум ВАС РФ затронул вопрос о сроках подачи налогоплательщиком в налоговый орган заявлений о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налога.

Порядок возврата и зачета излишне уплаченных сумм налогов, сборов и пеней урегулирован в ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Пунктом 8 ст. 78 НК РФ предусмотрено, что заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты вышеуказанной суммы.

Налогоплательщики, желая вернуть излишне уплаченные суммы, по которым срок для подачи заявления на возврат из бюджета истек, обращались в налоговые органы с заявлением о проведении зачета излишне уплаченных сумм.

Президиум ВАС РФ в рассматриваемом постановлении указал на следующее.

За исключением отдельных случаев, как зачет, так и возврат переплаченных сумм налогов, сборов и пеней осуществляется налоговым органом по заявлению налогоплательщика. Зачет излишне уплаченной суммы налога, сбора и пеней представляет собой сокращение налогового обязательства плательщика на будущий период и влечет недополучение бюджетом соответствующих сумм налоговых платежей, уплаченных ранее. Возврат излишне уплаченного налога заключается в изъятии из бюджета ранее уплаченных сумм налога, сбора и пеней. Следовательно, по своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется, и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного положения налогоплательщика. Исходя из вышеизложенного и учитывая, что НК РФ право налоговых органов на проведение налоговой проверки ограничено тремя годами (не считая года ее проведения), к требованию налогоплательщика о зачете излишне уплаченных сумм налоговых платежей и к требованию об их возврате должен применяться единый правовой режим.

С учетом вышеизложенного Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что налогоплательщик обязан соблюдать трехлетний срок подачи заявления в налоговый орган, предусмотренный п. 8 ст. 78 НК РФ, по требованию о зачете излишне уплаченных сумм.

Таким образом, на настоящий момент организация (физическое лицо, индивидуальный предприниматель), руководствуясь положениями п. 8 ст. 78 НК РФ и постановлением Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 N 2046/04, вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате или зачете излишне уплаченной суммы налога, сбора, пени, если с момента уплаты данной суммы не истекли три года.

2. Постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 N 1401/04.

В ст. 83 НК РФ закреплено правило, согласно которому налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом.

Таким образом, исходя из данной нормы НК РФ постановка на учет налогоплательщика в налоговом органе поставлена в зависимость от наличия у налогоплательщика на территории, контролируемой данным налоговым органом, какого-либо имущества или факта присутствия налогоплательщика на территории, контролируемой налоговым органом.

При этом за МНС России (с учетом положений подпункт "а" п. 27 ст. 54 и п. 2 ст. 81 Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ, начиная с 01.08.2004 за Минфином России) закреплено право определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков.

Данное положение неоднозначно трактовалось налогоплательщиками и налоговыми органами. Налогоплательщики полагали, что налоговый орган не может определять место постановки на учет, отличное от общего порядка, и "особенности постановки на учет" касаются каких-то иных обстоятельств, связанных с постановкой на учет, а не места постановки на учет.

МНС России издало приказы от 10.08.2001 N БГ-3-08/279 (в настоящее время - приказ МНС России от 16.04.2004 N САЭ-3-30/290@) от 31.08.2001 N БГ-3-09/319, касающиеся постановки на учет (администрирования) крупнейших налогоплательщиков.

Согласно вышеназванным правовым актам администрирование организаций - крупнейших налогоплательщиков предписано осуществлять на федеральном уровне в специализированных по отраслевому принципу межрегиональных инспекциях МНС России по крупнейшим налогоплательщикам, а на региональном уровне - в межрайонных инспекциях МНС России по крупнейшим налогоплательщикам, создаваемых в структуре управлений МНС России по субъектам Российской Федерации.

Президиум ВАС РФ, рассматривая дело по заявлению ОАО "Ново-Уфимский нефтеперерабатывающий завод" о признании незаконными действий ИМНС России по Орджоникидзевскому району г. Уфы по снятию общества с учета и действий межрегиональной ИМНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (г. Москва) по постановке его на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика, а также об обязании районной инспекции восстановить общество на учете и о признании недействительным выданного ему свидетельства от 25.06.2003 о постановке на учет в межрегиональной инспекции в качестве крупнейшего налогоплательщика, в постановлении от 29.06.2004 N 1401/04 указал на следующее.

Удовлетворяя заявленные обществом требования, судебные инстанции исходили из того, что действия налоговых органов основаны на приказе МНС России от 31.08.2001 N БГ-3-09/319 "Об утверждении Порядка определения особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков - российских организаций", который, по их мнению, противоречит п. 1 ст. 83 НК РФ, а потому не подлежит применению. Между тем суды всех инстанций не приняли во внимание, что согласно абзацу третьему п. 1 ст. 83 НК РФ МНС России вправе определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков. Законодатель, предоставляя МНС России право определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, под особенностями имел в виду в том числе и место их постановки на учет. Поэтому вывод судебных инстанций о том, что вышеназванный приказ МНС России дополняет законодательство о налогах и сборах, основан на неправильном толковании налогового законодательства. Издавая этот приказ, МНС России действовало в пределах полномочий, предоставленных ему законодательством.

Кроме того, удовлетворяя заявленные обществом требования, суды исходили из того, что в соответствии с п. 5 Критериев отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, утвержденных приказом МНС России от 10.08.2001 N БГ-3-08/279, критерии устанавливаются приказом Министерства на один год. При этом судами не был учтен довод налоговых органов о том, что из данного положения не следует, что по истечении года действие вышеуказанных критериев прекращается. Установление МНС России критериев на один год означает, что они не подлежат изменению в течение года и, будучи установленными, сохраняют свою силу вплоть до изменения или отмены.

Таким образом, ВАС РФ разъяснил, что соответствующий государственный орган может быть уполномочен действующим законодательством на определение места постановки на учет крупнейшего налогоплательщика и определение критериев отнесения налогоплательщика к крупнейшим, которые, будучи установленными, сохраняют свою силу вплоть до изменения или отмены.

3. Постановление Президиума ВАС РФ от 27.07.2004 N 2650/04.

Статьей 119 НК РФ установлена ответственность налогоплательщика за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета.

Согласно ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки и представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Исходя из норм, содержащихся в ст. 55 НК РФ, определение налоговой базы и исчисление подлежащих уплате сумм налога производится по окончании налогового периода, под которым понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.

На основании вышеизложенного налоговая декларация, в которой исчисляется подлежащая уплате сумма налога, представляется по окончании налогового периода.

ВАС РФ, принимая рассматриваемое постановление, указал на следующее.

В связи с тем что Федеральным законом от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год" приостановлено действие постановления Верховного Совета Российской Федерации от 23.01.1992 N 2235-1 "Об утверждении Порядка образования и использования Федерального дорожного фонда Российской Федерации", МНС России в письме от 17.07.2002 N 03-2-06/2/1794/24-Щ187 "О сроках уплаты налога на пользователей автомобильных дорог" разъяснило, что налоговым периодом по налогу на пользователей автомобильных дорог является календарный год, по истечении которого наступают последствия, связанные с неуплатой налога.

Между тем требование налогового органа о привлечении авиакомпании к ответственности за непредставление предусмотренной ведомственным актом декларации по налогу на пользователей автомобильных дорог заявлено до истечения срока, указанного в данном письме МНС России.

При вышеназванных обстоятельствах у суда не было оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ.

Кроме того, позиция о неправомерности привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, за несвоевременное представление авансовых расчетов по налогу ранее была изложена в п. 15 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71).

4. Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04.

ВАС РФ, принимая данное постановление, указал на следующее.

Налоговый орган посчитал, что беспроцентный заем является безвозмездной услугой, в результате чего общество получило внереализационный доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах, и определил эту выгоду в размере суммы процентов, начисленных исходя из ставки рефинансирования, уставленной Банком России в период пользования заемными денежными средствами.

Между тем согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций", "Налог на доходы от капитала" настоящего Кодекса. Из вышеприведенного следует, что возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами НК РФ.

Так, ст. 210 НК РФ, определяет, что материальная выгода, полученная налогоплательщиком от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, учитывается при определении налоговой базы по этому налогу в соответствии со ст. 212 настоящего Кодекса.

Глава 25 НК РФ не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, облагаемый таким налогом. Пользование денежными средствами по договору займа без взимания займодавцем процентов ошибочно оценено как правоотношения по оказанию услуг.

В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Взаимоотношения по договору займа таких признаков не имеют.

Что же касается п. 3 ст. 149 НК РФ, то в нем содержится перечень операций, освобождаемых от обложения НДС, и то, что операции по предоставлению денежных средств в заем для этих целей глава 21 Кодекса именует как финансовую услугу, не может быть применимо для целей обложения другим налогом. Денежные средства, полученные обществом по договору займа на условиях возврата такой же суммы, не могут рассматриваться как безвозмездно полученные.

Пунктом 2 ст. 248 НК РФ предусмотрено, что для целей налогообложения прибыли организаций имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Согласно п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа одна сторона (займодавец) предоставляет в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Следовательно, у заемщика после получения займа всегда возникает обязанность возвратить имущество займодавцу. В данном случае денежные средства, полученные по договору займа, подлежали возврату обществом заимодавцу.

Таким образом, ВАС РФ поддержал позицию налогоплательщика о том, что денежные средства, полученные по договору займа, подлежат возврату займодавцу и поэтому не могут быть рассмотрены как безвозмездно полученные в контексте ст. 248 НК РФ, а соответственно, не подлежат обложению налогом на прибыль организаций.

Глава 25 НК РФ не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, облагаемый налогом на прибыль организаций. Пользование денежными средствами по договору займа без взимания займодавцем процентов не может быть расценено как правоотношения по оказанию услуг.

Л.А. Короткова,

юрист

"Налоговый вестник", N 12, декабрь 2004 г.