Доверяй, но управляй (Ю. Леонов, "Московский бухгалтер", N 1, январь 2005 г.)

Доверяй, но управляй

Абсолютно любая компания ведет управленческий учет в том или ином виде. Только в некоторых фирмах он "замаскированный" и неэффективный. Как сделать его результативным, было рассказано на семинаре МЦФЭР "Управленческий учет в компании: практические вопросы внедрения".

Как известно, учет бывает трех видов: финансовый, налоговый и управленческий. О практической стороне последнего нам поведали Игорь Маркичев и Алексей Молвинский.

Первый вид учета предназначен для внешних пользователей (потенциальных инвесторов, кредиторов, партнеров и т.д.), второй - для налоговых органов и третий - для собственников компании и управляющих. Хотя г-н Маркичев полагает, что управленческий учет полезен исключительно собственникам. А для сотрудников, включая и топ-менеджмент, он является "вражеской технологией". Ведь именно управленческий учет показывает все дыры и недоработки в управлении компанией и в работе сотрудников.

Правила финансового учета определяются Федеральным законом "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ, планом счетов, положениями по бухгалтерскому учету, приказами, письмами, методическими указаниями и прочими нормативными документами Минфина. Правила налогового учета определяются Налоговым кодексом, приказами, указаниями, письмами ФНС и т.д. А правила управленческого учета определяются собственниками или руководством фирмы. То есть вы можете учитывать операции любым способом, как пожелаете.

Отметим, что лучше, когда финансовый, налоговый и управленческий учет ведут разные люди или отделы. То есть компания должна вести все виды учета одновременно, но регулироваться они должны отдельно. Ведь часто отражение одной и той же операции в разных видах учета существенно отличается.

В управленческом учете, в отличие от финансового и налогового, мы можем отражать значения не только в денежном выражении, но и в натуральном. Например, на счете 01 "Основные средства" мы можем завести субсчет "Сотрудники" и отражать на нем количество сотрудников. Можем отражать в активах рабочее время в человеко-часах.

Одно из главных отличий управленческого учета от финансового - его оперативность.

В финансовом учете информация сначала накапливается, а затем отражается. Это происходит в соответствии с принципом достоверности. Мы не можем отразить событие, если не знаем, каков его результат. В управленческом учете, наоборот, преобладает принцип уместности. То есть самое главное - предоставить информацию вовремя.

Организация управленческого учета

Как организуется управленческий учет? Имеется некоторый список событий, которые должны отражаться в реестрах. Такой список определяется руководством компании или ее собственником (собственниками). В него, в идеале, должны включаться все существенные события, отражающиеся на деятельности компании. События эти фиксируются сотрудниками соответствующих отделов, а затем отражаются в базе управленческого учета.

При этом запись может вноситься как самим сотрудником напрямую, так и через переводчика. Понятное дело, что рабочий в цехе вряд ли имеет возможность внести запись в базу данных самостоятельно. В таком случае он заполняет определенную форму и отдает ее, например, бухгалтеру, который в данном случае выступает переводчиком. Но переводчик может быть и электронным. Например, первичная форма может быть в электронном виде, а компьютер сам вносит информацию в базу данных.

Добавим, что некоторые данные управленческого учета можно использовать для финансового. Иногда даже нецелесообразно разделять их базы данных.

Лучший метод управленческого учета - метод двойной записи. Причем если в компании совершается более трех сделок одновременно, то никакие другие методы не будут сколько-нибудь действенными.

Нефинансовый учет

Одно из главных отличий управленческого учета от финансового - это отражение в нем нефинансовых показателей. Некоторые такие показатели мы и рассмотрим.

Для начала следует дать определение одного из значимых для управленческого учета понятий. Центр финансовой ответственности (ЦФО) - это некая финансово обособленная структура внутри фирмы, которая наделена необходимыми ресурсами и осуществляет хозяйственную или иную деятельность. Например, тот или иной отдел компании, подразделение, филиал - все это ЦФО.

Весь управленческий учет строится на взаимодействиях ЦФО друг с другом и с внешней средой.

Можно выделить четыре основных нефинансовых показателя компании: сотрудники, стратегия, маркетинг и логистика.

Стратегия. В данном случае в качестве ЦФО выделяется рассматриваемый бизнес компании. Актив - это право требования ЦФО "Бизнес" к ЦФО "Капитал". Соответственно, пассив - это задолженность владельцев или генерального директора (ЦФО "Капитал") перед бизнесом. Например, собственник медиахолдинга решает открыть новый бизнес - радиовещание. Он выделяет на это 15 млн долларов. В управленческом учете это будет отражаться приблизительно следующим образом:

Сотрудники. Сотрудники компании - это ее активы. В финансовом учете такой актив не выделяется, но труд - это один из четырех факторов производства (остальные три - земля, капитал, предпринимательство), поэтому является важнейшим активом фирмы и должен иметь отражение в учете. Делать это можно разными способами: по количеству, по рабочему времени и в стоимостном выражении. ЦФО - подразделение, в котором работает данный сотрудник.

В пассивах в данном случае - задолженность ЦФО "Подразделение" перед ЦФО "Капитал".

Маркетинг. В качестве активов выступают клиенты, технологии и конкурентные преимущества. В качестве пассивов - бюджетная прибыль. Здесь мы можем вести учет клиентов, конкурентного преимущества, технологий, их стоимость, рентабельность и т.д.

Логистика. Для целей финансового учета нет разницы, где находятся те или иные товары, материалы, основные средства и т.д. Они отражаются в совокупности на счетах 45, 10, 01, ... Но с точки зрения управления необходимо знать, какой ЦФО в данный момент ответствен за тот или иной актив. Для такого учета логичнее всего создать субсчета по каждому отделу, магазину, складу и т.д.

Например, если 20 тонн готовой продукции перемещается со склада 1 на склад 4, то это можно отразить следующим образом:

Если мы перемещаем 4 канистры спирта из Москвы в Воронеж на автомобиле, то можем отразить это событие таким образом:

Постановка управленческого учета

Без сомнения, управленческий учет, особенно для крупной компании, необходим. Без него невозможно оперативно принимать эффективные управленческие решения. Но, главное, все должно быть в меру. Если вы опишите тысячи событий, которые необходимо учитывать, и столько же показателей, то затраты скорее всего превысят выгоды. К тому же вы заработаете нелюбовь ваших работников и резкое снижение эффективности.

Нельзя вынуждать сотрудника тратить половину рабочего времени на заполнение учетных форм. Вообще текущая стоимость управленческого учета определяется количеством сделанных записей. Стоимость одной записи зависит от ее сложности. Простой записью считается запись, на которую затрачивается до одной минуты времени. Сложная - на которую затрачивается около пяти минут. При этом учитываем, что эти данные имеют место при нормативной скорости печати сотрудника, которая составляет 450 знаков в минуту. То есть простая запись может включать в себя до 20 аналитических признаков.

Кроме того, осуществляются затраты на внедрение, автоматизацию и внесение изменений в систему учета. Эти затраты зависят от масштабов компании и ее разнородности.

Как уже говорилось, управленческий учет - это "вражеская технология", поэтому внедрять его надо очень осторожно. Обычно сначала его внедряют в небольшом подразделении, так как если сразу поставить его на всем предприятии, деятельность может сильно замедлиться, а то и остановиться совсем.

Алексей Молвинский выделил ключевые этапы внедрения системы управленческого учета. Для начала следует определить финансовую структуру предприятия и выделить центры финансовой ответственности. Затем разработать состав, содержание и форматы управленческой отчетности.

Следующей ступенью является разработка классификаторов управленческого учета. На этом этапе определяются основные статьи, на которых будут формироваться нужные данные. Определяются виды активов, обязательств, капитала, доходов, направления инвестиций, типы клиентов и т.д.

Далее следует разработка методов управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. После чего вы разрабатываете управленческий план счетов и модели типовых хозяйственных операций. Здесь классификаторы синтезируются в счета. План счетов вы можете построить на основе международных стандартов учета, национальных стандартов зарубежных стран или российских стандартов.

Алексей Молвинский полагает, что наиболее удобным является российский план счетов, так как предшественником нашего бухучета является советская система бухгалтерии. А она не что иное, как система учета холдинговых структур, каковыми и являлись советские предприятия.

Следующим этапом идет разработка внутренних положений и инструкций, регламентирующих ведение управленческого учета. Она включает в себя разработку положения о финансовой структуре предприятия, учетной политики, управленческого плана счетов, формы первичных и отчетных документов, единых классификаторов и кодификаторов, а также регламентацию бизнес-процессов.

И, наконец, заключительным этапом является проведение организационных изменений на предприятии.

Редакция благодарит за помощь в подготовке данного материала организатора семинара - Международный центр финансово-экономического развития (www.seminar.ru).

                                        /-------------\

                       /---------------| Переводчик  |

                       |                \-------------/

    /-------------\    |                         |

    |  Сотрудник  |    |                         |

    \-------------/    |                         |

          |/-----------/   /--------------\      |

          ||               |База управлен-|-----/

         Или -------------|ческого учета |

                           \--------------/

	Дебет	Кредит	Сумма
Счет	(право требова- ния по финанси- рованию бизнеса "Радиовещание")	(обязательства собственника по фи- нансированию бизне- са "Радиовещание")	15 млн долл.
ЦФО	бизнес "Радио- вещание"	капитал
Ответствен- ное лицо	руководитель бизнеса "Радио- вещание" Иванов А.И.	собственник Петров С.Н.
Срок реализации		1 год

	Дебет	Кредит	Сумма
Счет	45	45
ЦФО (субсчет)	Склад 1	Склад 4	20 тонн

	Дебет	Кредит	Сумма
Счет	45	45	4
ЦФО (субсчет)	Автомобиль в Москве	Автомобиль в Воро- неже	канистры

Факт. Различие финансового, налогового и управленческого учета

Предположим, вы осуществили расходы на приобретение призов для розыгрыша в ходе рекламной кампании. Расходы составляют 3 процента доходов от реализации. В соответствии со статьей 264 НК такие затраты, составляющие более 1 процента дохода, не могут быть отнесены к расходам производства или реализации. Поэтому вы определяете эти затраты следующим образом:

1. В финансовом учете - прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

2. В налоговом учете - исчисляете из чистой прибыли (относите на счет 99).

3. В управленческом учете - долгосрочные инвестиции, то есть это актив (так как от рекламы ожидаются экономические выгоды в будущем). Далее на этот актив начисляете амортизацию.

Ю. Леонов

"Московский бухгалтер", N 1, январь 2005 г.