"У нас огромный поток жалоб налогоплательщиков, и он вряд ли уменьшится в обозримом будущем" (интервью с Г.А. Гаджиевым, судьей Конституционного Суда РФ) ("Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2004 г.)

"У нас огромный поток жалоб налогоплательщиков, и он вряд
ли уменьшится в обозримом будущем"
(интервью с Г.А. Гаджиевым, судьей Конституционного Суда РФ)

В конце ноября Конституционный Суд РФ выпустил официальное разъяснение*(1), как применять вынесенное им ранее Определение от 08.04.2004 N 169-О. Об основных позициях этого документа в интервью нашему журналу рассказал судья Конституционного Суда РФ Гадис Абдуллаевич Гаджиев.

Гадис Абдуллаевич, в октябре пресс-служба Конституционного Суда распространила документ, который также касался вопроса о применении Определения N 169-О. Однако этот объемный документ, по признанию многих специалистов, так и не прояснил ситуацию до конца. А именно: вправе ли налогоплательщик принять к вычету НДС, уплаченный из заемных средств до погашения долга? В чем заключаются нынешние разъяснения?

Определение, в котором изложена позиция Конституционного Суда по поводу применения Определения N 169-О, было подготовлено по запросу Российского союза промышленников и предпринимателей (РСПП. - Примеч. ред.). И оно находится в том же русле, что и разъяснения, распространенные пресс-службой суда месяцем ранее. Хочу отметить, что суд разместил это разъяснение прежде всего по причине появления в СМИ различных негативных и некорректных трактовок Определения N 169-О. Однако вынести официальное разъясняющее решение по этому Определению мы смогли после того, как получили запрос РСПП.

Нынешнее разъяснение - это гораздо меньший по объему документ, в котором содержится простой ответ на обозначенный вами вопрос. Суть его сводится к следующему. Из Определения N 169-О не следует, что налогоплательщик во всяком случае не имеет права на налоговый вычет, если сумму налога он уплатил поставщику товаров в составе цены, в частности денежными средствами и до момента исполнения обязанности по возврату кредита или займа. Здесь надо оговорить один момент. Налогоплательщик не будет иметь права на вычет, если процесс реализации товаров не сопровождался соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме. То есть мы не конкретизируем, о чьей обязанности идет речь - поставщика или покупателя. Главное условие: налог по сделкам, по которым предусмотрена уплата НДС, должен поступить в бюджет.

Что значит "во всяком случае"?

Если налогоплательщик предъявит НДС к возмещению, но в ходе проверок налоговый орган выяснит, что налог в бюджет не поступал, то налогоплательщику будет отказано в праве на возмещение НДС. Как правило, подобные ситуации свидетельствуют об одном: налицо разного рода схемы ухода от уплаты налога и незаконное его возмещение. При этом организации заключают сделки, которые можно квалифицировать как притворные, мнимые или не имеющие никакой разумной цели. Мы должны исходить из концепции превосходства существа сделки над формой. Налогоплательщик может оформлять сделки со своими контрагентами в любой допустимой законодательством форме. В свою очередь налоговые органы, пользуясь правом, предоставленным им статьей 45 Налогового кодекса, должны вскрывать существо сделки, если возникают подозрения, что сделка не преследует тех целей, которые в ней декларируются.

Именно поэтому мне не понятно, почему это Определение вызвало такой ажиотаж среди налогоплательщиков. На мой взгляд, Определение N 169-О создает большие трудности для налоговых органов.

Вы имеете в виду поиск доказательств?

Да. По сути дела и в Определении N 169-О, и в документе, разъясняющем его применение, суд подчеркивает, что не может быть формального подхода к разрешению дел ни со стороны арбитражных судов, ни стороны налоговых органов. Нельзя не признать, что иногда налоговые инспекции "облегченно" понимают свои должностные обязанности. Например, они выявляют только один юридический факт: налог уплачен за счет заемных средств. И только основываясь на этом единственном факте, они принимают решение отказать в предоставлении налогового вычета. Это и означает формальное применение закона правоприменителем, в данном случае - налоговым органом. Однако чтобы отказать налогоплательщику в праве на вычет, установление одного юридического факта недостаточно.

Таким образом, налоговые органы не должны злоупотреблять своим положением, а налогоплательщики обязаны быть добросовестными.

В тексте последнего разъяснения нет указания на понятие "добросовестный налогоплательщик". Не означает ли это, что Конституционный Суд более не считает возможным применять это понятие в налоговом законодательстве?

В последнем Определении мы действительно не стали указывать на понятие "добросовестный налогоплательщик". Однако это совершенно не означает отказ от него.

В последние три года Конституционный Суд несколько раз выносил Определения по различным делам, связанным с налоговым законодательством, и в них присутствовали ссылки на понятие "добросовестный налогоплательщик". Например, Определение от 25.07.2001 N 138-О. Так же как Определение N 169-О, эти решения суда каждый раз вызывали общественный резонанс. Не кажется ли вам, что из-за того, что понятие добросовестности носит оценочный характер, налоговые органы и налогоплательщики могут не принимать во внимание эти решения либо основываться на них только тогда, когда им выгодно?

Понятие добросовестности действительно вызывает много споров. Но я хотел бы напомнить, что впервые это понятие появилось еще в 1998 году в решении Конституционного Суда, касающемся момента исполнения обязанности по уплате налога*(2). Тогда мы предполагали возможное появление разного рода схем. Интуитивно суд предложил ввести понятие добросовестного налогоплательщика и тем самым подчеркнуть, что норма Налогового кодекса об исполнении обязанности по уплате налога распространяется на налогоплательщика, только если он действовал добросовестно. При этом его недобросовестность налоговые органы должны доказывать в суде.

Как показала практика, введение критерия добросовестности полностью себя оправдало. Уже в 2000 году Министерство по налогам и сборам представило нам цифры, которые свидетельствовали о том, что схемы платежей через неплатежеспособные банки приобрели угрожающие масштабы. Чтобы повлиять на ситуацию, Конституционный Суд порекомендовал МНС России обратиться с ходатайством о разъяснении Определения от 12.10.98 в отношении момента исполнения обязанности по уплате налога. То есть мы уже тогда сделали попытку определить конституционные рамки налоговой оптимизации.

Если же говорить о самом понятии "добросовестность", то, разумеется, оно носит характер оценочного. Во всех странах мира это понятие bona fides*(3), и в законе оно никогда не определяется. В праве действует принцип: содержание подобных оценочных понятий определяет суд, а не законодатель. Это значит, что только путем накопления множества решений арбитражных судов можно очертить критерии добросовестности. Сказать, что это будет в ближайшем будущем, нельзя. Однако хочу подчеркнуть: нам понадобилось всего 10 лет, чтобы убедиться в необходимости понятия добросовестности, в то время как другие страны потратили на это не одно десятилетие.

Кроме того, нельзя забывать, что понятие добросовестности должно распространяться и на налоговые органы. Суды при рассмотрении дел должны проверять не только добросовестность налогоплательщика, но и контролировать, не допускают ли налоговые инспекции так называемую полицейскую шикану, то есть не злоупотребляют ли своими служебными полномочиями. Именно по этим причинам о добросовестности нужно говорить как об общей концепции развития налогового права, которое на сегодня, на мой взгляд, самое некачественное из всех отраслей права в стране.

Высшие судебные органы должны будут обобщить и систематизировать арбитражную практику, чтобы определить понятие добросовестности. Конституционный Суд и Высший Арбитражный Суд ведут такую работу?

Конечно, такая работа ведется и Управлением обобщения арбитражной практики, и Конституционным Судом. Она также будет проводиться в порядке разработки научной правовой доктрины. Кроме того, если раньше от налоговых органов мы слышали, что понятие добросовестности из-за своей неопределенности только усложняет работу, то сейчас все согласны с тем, что оно необходимо.

Гадис Абдуллаевич, ваши предыдущие ответы не оставляют сомнений в том, что Конституционный Суд всегда оценивает последствия своих решений перед их принятием. Однако в СМИ порой звучит, что Конституционный Суд принимает так называемые политические решения, которые с правовой точки зрения несостоятельны. Насколько подобные обвинения оправданны, на ваш взгляд?

Вы спрашиваете, должен ли Конституционный Суд жить в башне из слоновой кости или где-то совершенно изолированно от общества и принимать решения только на основании трактовки Конституции и жалобы, поступившей от заявителя? Но такого нет ни в одной стране мира. Судьи - это такие же члены общества, как и все остальные. Каждый из судей обладает правосознанием, отражающим все, что происходит в обществе. Поэтому, принимая решения, мы не вправе не учитывать того, что делается вокруг нас.

Приведу хрестоматийный пример. Верховный суд США, аналог нашего Конституционного Суда, трижды принимал решения по вопросу, является ли рабство конституционным. При этом он опирался на одну и ту же конституцию США, которая, как мы знаем, действует до сих пор в том же виде, в котором она была принята первоначально. Но сначала в XIX веке было принято первое решение, потом второе, в том же веке, из-за которого в США началась Гражданская война. И только в 1953 году Верховный Суд признал, что рабство - это нарушение принципа равенства человека. То есть осознание того, что такое решение можно принять, пришло более чем через 100 лет после принятия Конституции. К 1953 году общество, частью которого являются и сами судьи, наконец созрело для этого решения. Несложно представить, что сделали бы толпы разгневанных рабовладельцев с судьями, прими они такое решение в XIX веке!

Тем самым я хочу подчеркнуть, что Конституционный Суд прекратит свое существование, если при принятии решений не будет учитывать окружающую обстановку.

Конституционный Суд рассматривает вопросы соответствия законодательства Конституции. Как вы не раз отмечали в своих интервью, речь идет о случаях, когда применение какого-либо закона на практике привело, по мнению заявителя, к нарушению его конституционных прав. Не могли бы показать на примере, что подразумевается под соответствием нормы закона Конституции? Когда налогоплательщик может считать, что его права нарушены?

Если говорить о соответствии закона Конституции, то можно, например, обратиться ко второму предложению статьи 57 Конституции. В нем сказано, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, не имеют обратной силы. Закон будет соответствовать Конституции, если он соблюдает данный принцип. То есть у налогоплательщика появляется право требовать от государства, чтобы оно не вводило новые налоги задним числом. В Конституции содержится множество конституционных принципов. Все они создают систему прав налогоплательщиков. Например, статья 19, которая гласит, что все равны перед законом и судом. Уже в этих словах содержится большой потенциал по защите прав налогоплательщика.

Реализовать свои права налогоплательщик может посредством обращения с иском в арбитражный суд:

Да, но я продолжу свою мысль о том, как налогоплательщик может защитить свое право через конституционное судопроизводство. Допустим, налогоплательщик, обратившись в арбитражный суд, получает отрицательное решение. Но, просмотрев арбитражную практику, он находит, что по аналогичному делу арбитражный суд другого округа вынес противоположное решение - в пользу налогоплательщика. Вполне обоснованно его недоумение: почему разные арбитражные суды по одному и тому же делу приходят к разным выводам, при этом опираясь на одну и ту же норму права?

Налогоплательщик приходит к выводу, что норма права неопределенная и ее можно трактовать по-разному. Эта неопределенность приводит к тому, что налогоплательщики не равны перед законом и судом. Такая ситуация, когда суды понимают одну норму права по-разному, дает право налогоплательщику обратиться в Конституционный Суд с жалобой о том, что данная норма нарушает принцип равенства прав. Конституционный Суд принимает такую жалобу к рассмотрению, потому что мы понимаем, что разного правопонимания одной нормы права быть не может. Какое-то из них является ошибочным.

Своим решением Конституционный Суд вкладывает в норму права единственно легитимное содержание. Это означает, что он может признать оспариваемую норму не противоречащей Конституции при условии, что она понимается всеми субъектами права так, как на это указал Конституционный Суд. Если налоговый орган или арбитражный суд понимал эту норму по-другому, они обязаны пересмотреть свои решения.

Ведет ли Конституционный Суд какую-либо статистику обращений по вопросам налогового законодательства? Можно ли говорить о спаде или тенденции увеличения подобных обращений?

Да, такую статистику мы ведем. На сегодня у нас огромный поток жалоб налогоплательщиков, который вряд ли уменьшится в обозримом будущем. Начиная с 1998 года, и особенно с 2000-го, на каждом пленарном заседании суда, на котором мы обсуждаем вопросы о принятии дел к производству, примерно из 40 рассматриваемых дел не менее 15 являются жалобами налогоплательщиков. А ведь у нас еще огромное количество других проблем, касающихся уголовного, гражданского, экологического права (см. диаграмму. - Примеч. ред.).

А есть ли у вас данные, какой процент дел решается в пользу налогоплательщиков?

Нет, и это связано со спецификой конституционного судопроизводства. Например, мы принимаем решение о том, чтобы отказать налогоплательщику в рассмотрении жалобы и признать оспариваемую им норму конституционной. Но это зачастую не означает, что налогоплательщик не добился защиты своего права. Ведь Конституционный Суд признает норму закона конституционной постольку, поскольку ее следует понимать так, как на это указал Конституционный Суд. Здесь я уже повторюсь: если арбитражные суды или налоговые органы понимали эту норму по-другому, они обязаны отменить свои предыдущие решения по делу. Таким образом, налогоплательщик оказывается выигравшей стороной.

Не могли бы вы привести статистику обращений налогоплательщиков в конституционные суды за рубежом?

В качестве примера, на мой взгляд, лучше всего взять Конституционный суд Германии, поскольку это самая близкая к нам в правовом отношении страна. И, кроме того, Конституционный Суд России во многом создавался по его образу и подобию. В частности, в Конституционном суде Германии, так же как и в российском, две палаты судей. Но в Конституционный суд Германии поступает настолько большое количество жалоб налогоплательщиков, что одна из палат занимается только их рассмотрением. И это несмотря на устоявшееся налоговое законодательство, самую известную в мире научную доктрину права, добросовестные в большей степени, чем у нас, налоговые органы.

Спасибо за интересную беседу.

"Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определение КС РФ от 04.11.2004 N 324-О. Подробнее читайте на с. 6. - Примеч. ред.

*(2) Из постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.98 N 24-П следует, что налогоплательщик исполнил обязанность по уплате налога с момента списания денег с его счета в банке. При этом не имеет значения, дошли деньги до бюджета или нет. Благодаря этому появились различные схемы ухода от налогов с помощью проблемных банков. Одна из таких схем заключается в том, что фирма открывает расчетный счет в проблемном банке. Затем по символической цене (20-30% от номинала) покупает его вексель, который в тот же день предъявляет к оплате. Банк внутренней проводкой гасит вексель по номиналу, зачисляя виртуальные деньги на счет фирмы. Затем в банк предъявляются платежки на перечисление налогов. Банк их принимает, списывает средства с расчетного счета налогоплательщика, но так как реальных денег у него нет, в бюджет деньги не поступают. Но формально фирма считается уплатившей налоги. Чтобы исправить ситуацию, в Определении от 25.07.2001 N 138-О суд разъяснил, как нужно применять постановление от 12.10.98 N 24-П. В частности, суд заявил, что "принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности". - Примеч. ред.

*(3) Термин вona fides (вonae fides) переводится с латинского как добрая воля, добросовестность. В данном случае подразумевается, что субъект права действует по доброй воле (добросовестно), пока не доказано иное.