Комментарий к письму Минфина РФ от 7 декабря 2004 г. N 03-03-01-04/1-172 "О применении льготы по налогу на прибыль организаций сельскохозяйственными товаропроизводителями" (Н.В. Ларина, "Нормативные акты для бухгалтера", N 1, январь 2005 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 7 декабря 2004 г.
N 03-03-01-04/1-172 "О применении льготы по налогу
на прибыль организаций сельскохозяйственными товаропроизводителями"

Деятельность сельскохозяйственных предприятий имеет особое общегосударственное значение. Поэтому законодатели предоставляют им ряд льгот. Во-первых, для таких организаций существует специальный налоговый режим - единый сельскохозяйственный налог. Во-вторых, если эти фирмы не перешли на ЕСХН, они могут воспользоваться льготой по налогу на прибыль. О том, как применить эти особые правила, Минфин России рассказал в новом письме от 07.12.2004 N 03-03-01-04/1-172.

ЕСХН: привилегии не для всех

Переход на единый сельскохозяйственный налог - это право, а не обязанность фирм. Однако в настоящее время многие организации уже оценили преимущества "спецрежимных" правил, ведь для них ЕСХН заменяет целый ряд налогов:

- налог на прибыль организаций;

- налог на добавленную стоимость (за исключением НДС, который фирмы уплачивают при ввозе товаров на таможенную территорию РФ);

- налог на имущество организаций;

- единый социальный налог (при этом предприятия продолжают уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование).

Вместо этих платежей фирмы, применяющие ЕСХН, вносят в бюджет единый налог, который составляет 6 процентов с разницы между доходами и расходами (ст. 346.6 и 346.8 НК РФ)*(1).

Не все организации, занятые аграрным бизнесом, могут перейти на спецрежим. Для этого фирма должна соответствовать признакам сельскохозяйственного товаропроизводителя. Зафиксированы эти критерии в статье 346.2 Налогового кодекса.

Во-первых, организации и предприниматели вправе перейти на ЕСХН, если они производят сельскохозяйственную продукцию или выращивают рыбу и осуществляют ее первичную и последующую (промышленную) переработку.

Во-вторых, доход от реализации произведенной ими сельхозпродукции или выращенной рыбы (включая продукцию первичной переработки) должен составлять не менее 70 процентов. Этот показатель нужно рассчитать по итогам 9 месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на спецрежим.

В-третьих, предприятия на ЕСХН не должны заниматься производством подакцизных товаров, применять ЕНВД, иметь филиалы и представительства. Соответственно могут перейти на единый сельскохозяйственный налог те фирмы, которые реализуют собственную продукцию через обособленные подразделения, не являющиеся филиалами и представительствами (письмо Минфина России от 25.06.2004 N 03-05-13/11).

Следует обратить внимание на то, что расширительно толковать указанные критерии нельзя. Так, если фирма не производит сельхозпродукцию, а только закупает и перерабатывает ее, сельскохозяйственным товаропроизводителем она не является. А значит, и перейти на спецрежим такая организация не вправе.

Для того чтобы узнать, относится ли осуществляемая фирмой переработка продукции к первичной, достаточно обратиться к постановлению Правительства РФ от 02.09.2004 N 449*(2). В нем вы можете найти конкретный перечень сельскохозяйственной продукции первичной переработки.

К сельхозпроизводству приравнивается и вылов рыбы. Об этом говорится в статье 1 Закона "О сельскохозяйственной кооперации" от 08.12.95 N 193-ФЗ. Однако вопрос, какие именно рыбные хозяйства могут применять ЕСХН, в законодательстве четко не урегулирован. Для того чтобы окончательно прояснить этот момент, в новом письме Минфин обращается к Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93 (утвержден постановлением Госстандарта России от 30.12.93 N 301). Согласно этому документу, к сельскохозяйственной продукции (продукции животноводства) относится в том числе вылов рыбы и других водных биоресурсов (например, раков, моллюсков, водорослей и т.д.). Однако в тексте классификатора сделана следующая оговорка. Сельскохозяйственной эта деятельность является только тогда, когда ее осуществляют рыболовецкие артели (колхозы) - сельскохозяйственные кооперативы, экономическую основу которых составляют паевые взносы участников (ст. 3 Закона N 193-ФЗ). Это означает, что, если для вылова рыбы и ее реализации организовать, например, общество с ограниченной ответственностью, такая фирма перейти на спецрежим не вправе. То же самое относится и к занятым выловом рыбы индивидуальным предпринимателям.

Однако нельзя не отметить, что этот вывод нового письма не соответствует сложившейся арбитражной практике. Так, по материалам одного из дел фирма осуществляла лов рыбы и не являлась рыболовецкой артелью (колхозом). Инспекторы, проверяющие деятельность организации, настаивали, что она не относится к сельскохозяйственным предприятиям. Однако судьи поддержали фирму (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.06.2003 N А56-30931/02).

Налоговые льготы

На сегодняшний день статистика по аграрным предприятиям не обнадеживает. У многих предприятий, занятых сельским хозяйством, ежегодный финансовый результат представляет собой не прибыль, а убыток. Поэтому законодатели предусмотрели для них возможность уплачивать в течение всего 2005 года налог по нулевой ставке. Речь идет о льготах по налогу на прибыль для сельскохозяйственных товаропроизводителей. Предусмотрены они статьей 2.1 Закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ. По прибыли фирм, связанной с реализацией произведенной (или произведенной и переработанной) ими сельскохозяйственной продукции, установлены следующие ставки налога:

- 0 процентов в 2004-2005 годах;

- 6 процентов в 2006-2008 годах;

- 12 процентов в 2009-2011 годах;

- 18 процентов в 2012-2014 годах.

И только начиная с 2015 года сельскохозяйственные предприятия станут платить налог на прибыль в том же порядке, что и все остальные организации (по общему правилу фирмы должны руководствоваться ставкой 24%).

Воспользоваться данной льготой, как сказано в законе, могут только предприятия, отвечающие всем признакам сельскохозяйственных производителей. А вот где найти эти критерии, до настоящего момента было не совсем ясно. Дело в том, что глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ понятия сельхозтоваропроизводителей не содержит. На первый взгляд, и в данном случае должны действовать критерии, установленные в статье 346.2 НК РФ для "спецрежимников". Ведь в самом Законе N 110-ФЗ сказано, что льготные правила распространяются на организации, которые производят сельскохозяйственную продукцию и не перешли на ЕСХН (что подразумевает, что право применять спецрежим у этих фирм есть). Однако в опубликованном письме финансовое ведомство предлагает другой вариант.

Минфин указал: для того чтобы выяснить, имеет ли предприятие право на льготу по налогу на прибыль, нужно руководствоваться понятием "сельскохозяйственные товаропроизводители" не из Налогового кодекса, а из Закона "О сельскохозяйственной кооперации" N 193-ФЗ. Итак, фирма может претендовать на льготу, если:

- в общем объеме производимой ею продукции сельхозпродукция составляет более 50 процентов;

- более 70 процентов производимой рыболовецкой артелью (колхозом) продукции составляет производство рыбной продукции и вылов водных биоресурсов.

Нередко сельхозпредприятие осуществляет несколько видов деятельности. Среди них могут быть облагаемые налогом на прибыль по нулевой ставке и обычные, налог по которым нужно рассчитать по ставке 24 процента. Такая ситуация может возникнуть, например, если фирма помимо сельскохозяйственного производства получает доход еще и от сдачи имущества в аренду. Тогда актуальным для фирм становится вопрос: следует ли распределять внереализационные расходы между разными видами деятельности? Обратите внимание: организации должны отдельно рассчитывать налоговую базу по прибыли, которая облагается не по общей ставке налога на прибыль - 24 процента, а определяется по другим правилам (п. 2 ст. 274 НК РФ). Поэтому в таком случае сельскохозяйственный товаропроизводитель должен обеспечить раздельный учет по этим видам деятельности.

Н.В. Ларина,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 1, январь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее о правилах расчета единого налога читайте в "НА" N 23, 2003.

*(2) Документ опубликован в "НА" N 18, 2004.