Комментарий к письму ФНС от 9 декабря 2004 г. N 03-1-08/2467/17 "О Федеральном законе N 109-ФЗ от 20.08.2004" (А.А. Барышникова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 1, январь 2005 г.)

Комментарий к письму ФНС от 9 декабря 2004 г.
N 03-1-08/2467/17
"О Федеральном законе N 109-ФЗ от 20.08.2004"

С 1 января 2005 года реализация жилья не облагается НДС. Письмо ФНС адресовано фирмам, которые получили предоплату в прошлом году, а сейчас передают покупателям жилые дома, жилые помещения или доли в них, а также доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме. Сотрудники налоговой службы разъяснили, как надо поступать с НДС по авансовому платежу в "переходный" период, предложив несколько вариантов действий.

Предыстория

20 августа 2004 года президент подписал Закон N 109-ФЗ "О внесении изменений в статьи 146 и 149 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". Этот документ с 1 января 2005 года освободил от НДС следующие операции:

- продажу земельных участков и долей в них;

- реализацию жилых домов, жилых помещений, а также долей в них;

- передачу доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при продаже квартир.

В комментируемом письме инспекторы подчеркивают, что реализация перечисленного имущества льготируется только в том случае, если передача права собственности на объекты произошла после 1 января 2005 года. Действительно, со стоимости имущества, которое передали покупателю в 2004 году, НДС заплатить надо, даже если деньги за него поступили в 2005 году. А вот жилье или доли, оплаченные в прошлом году, но переданные в этом, наоборот, освобождены от налога.

Кстати, инспекторы напомнили: НДС не облагается именно реализация объектов. Что же касается работ по капитальному строительству домов, то на них льгота не распространяется. Поэтому застройщики жилья и их подрядчики платят НДС в обычном порядке. Также не льготируется продажа имущественных прав на жилье.

Отказаться от льготы...

Итак, фирма заключила договор и получила аванс от покупателя в прошлом году, а жилое помещение (дом и т.п.) передает в нынешнем. Сотрудники налогового ведомства предлагают таким компаниям вообще отказаться от льготы по НДС. Напомним: сделать это разрешает пункт 5 статьи 149 Налогового кодекса. Здесь сказано, что нужно подать в инспекцию заявление "не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения". Значит, компания, которая решила не пользоваться новой льготой, должна была представить заявление до 1 января 2005 года. Понятно, что она начислила НДС с полученного аванса в 2004 году. А в 2005 году - получила право зачесть этот налог в обычном порядке.

Пример 1

ЗАО "Нординвест" реализует жилье. В ноябре 2004 года фирма заключила с ООО "Радуга" договор купли-продажи жилого одноэтажного загородного дома. Стоимость объекта по договору - 11 800 000 руб. (в т.ч. НДС - 1 800 000 руб.). 10 декабря 2004 года на расчетный счет ЗАО "Нординвест" поступила 100-процентная предоплата от покупателя. 10 января 2005 года ЗАО "Нординвест" перечислило в бюджет НДС с полученного аванса. А дом передали покупателю только 25 января 2005 года, о чем был подписан соответствующий акт.

В декабре 2004 года компания подала в налоговую инспекцию заявление об отказе от льготы по НДС в 2005 году. Поэтому она платит налог в обычном порядке. Значит, в день передачи дома (25 января 2005 года) ЗАО "Нординвест" вправе зачесть НДС с прошлогоднего аванса.

Бухгалтер фирмы делает такие проводки:

10 декабря 2004 года

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 11 800 000 руб. - получен аванс от покупателя;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1 800 000 руб. - начислен НДС с аванса;

10 января 2005 года

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 1 800 000 руб. - перечислен в бюджет НДС с аванса, полученного в 2004 году;

25 января 2005 года

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 11 800 000 руб. - отражена выручка от продажи дома;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1 800 000 руб. - начислен НДС с выручки от продажи дома;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями"

- 11 800 000 руб. - зачтен ранее полученный аванс;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 1 800 000 руб. - зачтен НДС с ранее полученного аванса.

Однако вряд ли найдется много желающих принять "любезное" предложение инспекторов. Во-первых, фирмы уже просто не успели отказаться от льготы. А во-вторых, в том же самом пункте 5 статьи 149 Налогового кодекса сказано: "не допускается отказ от освобождения... на срок менее одного года". Получается, компании, которым закон разрешает не платить НДС, будут напрасно перечислять его целый год. Поэтому большинство фирм все же предпочтут воспользоваться льготой. Для них сотрудники налогового ведомства предусмотрели другой порядок действий.

...Или вернуть налог покупателю

Фирмам, которые решили пользоваться льготой по НДС в 2005 году, инспекторы рекомендуют внести изменения в договор купли-продажи имущества. Сделать это надо до того, как объект будет реализован. Поправки в договор могут, в частности, предусматривать уменьшение цены жилого помещения на сумму НДС. В этом случае сумму налога надо вернуть покупателю. А НДС, ранее уплаченный с полученного аванса, можно будет зачесть из бюджета.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1. Но предположим, что ЗАО "Нординвест" решило не отказываться от льготы по НДС в 2005 году. 17 января 2005 года

ЗАО "Нординвест" и ООО "Радуга" составили дополнительное соглашение к договору купли-продажи. В нем стороны указали, что стоимость жилого дома изменилась и составила 10 000 000 руб. вместо 11 800 000 руб. Бухгалтерские проводки 10 декабря 2004 года и 10 января 2005 года такие же, как и в предыдущем примере. А вот 25 января 2005 года в учете фирмы делаются следующие записи:

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 10 000 000 руб. - отражена выручка от продажи дома;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями"

- 10 000 000 руб. - зачтен ранее полученный аванс;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 51

- 800 000 руб. - возвращена покупателю сумма переплаты;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 1 800 000 руб. - зачтен НДС с ранее полученного аванса.

Эту сумму бухгалтер укажет по строке 340 налоговой декларации за январь 2005 года. Одновременно с декларацией в инспекцию нужно будет подать заявление о возврате НДС по прошлогоднему авансу. Если у ЗАО "Нординвест" нет недоимки или задолженности по пеням, инспекторы обязаны будут вернуть переплату на расчетный счет фирмы. А бухгалтер сделает проводку:

Дебет 51 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1 800 000 руб. - поступила из бюджета сумма излишне уплаченного НДС.

Обратите внимание: такой вариант, пожалуй, выгоден обеим сторонам договора купли-продажи имущества. Продавцу - потому что деньги, которые он перечисляет покупателю, все равно вернут из бюджета. А покупатель, хоть и не сможет зачесть НДС в 2005 году, получает сумму этого налога на свой расчетный счет (от продавца).

А если цену не уменьшать?

Изменить договор купли-продажи можно и не уменьшая стоимости жилья. Тогда новая цена имущества без НДС будет равна его старой цене с налогом. Иначе говоря, НДС перестанет быть налогом, а просто превратится в часть цены объекта. В дополнительном соглашении к договору нужно лишь указать, что жилье передают без НДС. И возвращать покупателю ничего не нужно. Однако не каждый покупатель согласится на такой вариант, ведь, заплатив за жилье по полной стоимости, он не сможет зачесть по нему НДС и не получит никакой компенсации.

Обратите внимание: в этом случае инспекторы не разрешают продавцу зачесть НДС по авансу, полученному в 2004 году. Хотя, на наш взгляд, сделать это можно. Обратимся к пункту 8 статьи 171 Налогового кодекса. Здесь сказано, что "вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг)". А в пункте 6 статьи 172 Налогового кодекса говорится, что эти вычеты "производятся после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг)". Продавец жилья исчислил и уплатил НДС с полученной предоплаты. Значит, передав имущество покупателю, он имеет право на зачет налога.

Пример 3

Снова воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что 17 января 2005 года ЗАО "Нординвест" и ООО "Радуга" составили дополнительное соглашение к договору, где указали, что стоимость жилого дома по-прежнему равна 11 800 000 руб., но эта сумма уже не включает НДС. Записи от 10 декабря 2004 года и 10 января 2005 года такие же, как и в примере 1. А 25 января 2005 года бухгалтер ЗАО "Нординвест" делает следующие проводки:

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 11 800 000 руб. - отражена выручка от продажи дома;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями"

- 11 800 000 руб. - зачтен ранее полученный аванс.

Итак, на счете 62 субсчете "Расчеты по авансам полученным" образовался дебетовый остаток в размере 1 800 000 руб. (сумма НДС с аванса). По нашему мнению, эту сумму можно зачесть из бюджета, сделав проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 1 800 000 руб. - зачтен НДС с ранее полученного аванса.

Однако, если следовать требованиям комментируемого письма, то закрывать счет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" нужно такой записью:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 1 800 000 руб. - отражен НДС с ранее полученного аванса.

Если в договор не внесли изменения

Если стороны договора купли-продажи жилья не внесут в него изменения, то цена имущества останется указанной с НДС. Реализуя объект по такому договору в 2005 году, продавец будет вынужден отразить сумму налога в счете-фактуре. Поэтому, по мнению инспекторов, ему придется заплатить в бюджет НДС по проданному объекту. Основанием для такого вывода служит пункт 5 статьи 173 Налогового кодекса. Здесь сказано, что фирма, которая выделила НДС в счете-фактуре, должна заплатить его в бюджет, даже если она является льготником по налогу. Что касается НДС с аванса, полученного в 2004 году, то его надо начислить, уплатить, а потом зачесть в обычном порядке.

Можно ли не платить НДС с аванса?

Инспекторы предлагают еще один вариант: вообще не платить НДС с аванса, полученного в 2004 году в счет предстоящей реализации жилья. Однако поступить так можно только в случае, если:

- в договоре купли-продажи указано, что имущество передают без НДС;

- заранее известно, что объекты будут проданы не раньше 1 января 2005 года.

Понятно, что предусмотреть льготу по НДС можно было только в тех договорах, которые заключили после опубликования Закона N 109-ФЗ, то есть после 25 августа прошлого года.

Обратите внимание: Налоговый кодекс разрешает действовать подобным образом. Обратимся к пункту 1 статьи 162 Налогового кодекса, где указано, что в облагаемую базу по НДС включают суммы авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Однако в пункте 2 этой же статьи говорится, что этот порядок не применяется "в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения)". Выходит, поскольку продажа жилья не облагается налогом в 2005 году, то и с авансов, полученных в счет реализации имущества, платить НДС не надо.

Еще раз подчеркнем: при этом бухгалтер должен быть уверен, что объект передадут именно в 2005 году.

Пример 4

Изменим условия примера 1. ЗАО "Нординвест" в ноябре 2004 года заключило с ООО "Радуга" договор купли-продажи жилого одноэтажного загородного дома.

Договор предусматривает, что объект передадут покупателю 25 января 2005 года. Поскольку к ноябрю 2004 года Закон N 109-ФЗ был уже опубликован, стороны решили записать в договоре, что дом реализуется без НДС. Стоимость объекта по договору - 10 000 000 руб.

10 декабря 2004 года на расчетный счет ЗАО "Норд-инвест" поступила 100-процентная предоплата от покупателя.

Бухгалтер фирмы делает такие проводки:

10 декабря 2004 года

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 10 000 000 руб. - получен аванс от покупателя;

25 января 2005 года

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 10 000 000 руб. - отражена выручка от продажи дома;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями"

- 10 000 000 руб. - зачтен ранее полученный аванс.

А.А. Барышникова,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 1, январь 2005 г.