Бухгалтерский учет предоставленных бюджетных кредитов (бюджетных ссуд) в федеральном казначействе (Л.Н. Потапова, "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 1, январь 2005 г.)

Бухгалтерский учет предоставленных бюджетных кредитов
(бюджетных ссуд) в федеральном казначействе

В процессе исполнения бюджетов субъектов Российской Федерации периодически возникают временные кассовые разрывы, что является следствием несбалансированности бюджетов в отдельные периоды времени в течение года из-за колебаний расходов в связи с сезонными тратами, увеличения уровня расходов из-за действующего порядка выплаты зарплат работникам бюджетной сферы. Для покрытия возникающих разрывов сначала используется оборотная кассовая наличность (она должна быть полностью восстановлена к концу бюджетного года). Ее размер фиксирован при составлении бюджета. Если не хватает средств оборотной кассовой наличности, то необходим другой источник покрытия кассового разрыва. Таким источником является бюджетный кредит (бюджетная ссуда).

Бюджетный кодекс РФ устанавливает правовые основы предоставления заемщикам бюджетных средств на возвратной и возмездной основах. При этом в роли кредитора выступает Российская Федерация.

Бюджетные средства на возвратной основе предоставляются в форме бюджетных кредитов иностранным государствам, их юридическим лицам и международным организациям, а также в форме бюджетных ссуд другим уровням бюджетной системы Российской Федерации и бюджетных кредитов юридическим лицам (как являющимся, так и не являющимся государственными или муниципальными унитарными предприятиями и бюджетными учреждениями), в том числе в форме налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов, платежей и других обязательств.

Итак, бюджетная ссуда - это бюджетные средства, предоставляемые другому бюджету на возвратной, безвозмездной или возмездной основах на срок не более 6 месяцев в пределах финансового года.

Предоставление бюджетного кредита - это одна из форм расходов федерального бюджета. В свою очередь средства от возврата бюджетных кредитов и бюджетных ссуд составляют доходную часть федерального бюджета. Кроме того, в доходах федерального бюджета учитывается плата за пользование бюджетными средствами, предоставленными другим бюджетам, иностранным государствам и юридическим лицам на возвратной и возмездной основах. Плата за пользование средствами федерального бюджета, предоставленными на возвратной основе, и суммы в их погашение вносятся в федеральный бюджет и, как правило, аккумулируются на лицевых счетах Главного управления федерального казначейства Минфина России с последующим направлением на те же цели.

В соответствии с Бюджетным кодексом РФ сторону Российской Федерации в договорах о предоставлении средств федерального бюджета на возвратной основе по поручению Правительства РФ представляет Минфин России. Это министерство обеспечивает предоставление бюджетных ссуд и бюджетных кредитов в пределах лимита средств, утвержденного федеральным законом о федеральном бюджете на очередной финансовый год, и в порядке, определенном Правительством РФ.

Минфин России разрабатывает и представляет в Правительство РФ для направления в Государственную Думу проект бюджета на очередной финансовый год, указывая в нем, в том числе, цели, на которые может быть предоставлен бюджетный кредит, условия и порядок их предоставления, лимиты бюджетных кредитов на срок в пределах года и на срок, выходящий за пределы бюджетного года, а также ограничения по субъектам использования бюджетных кредитов. Необходимо отметить, что Минфин России разрабатывает соответствующие внутренние документы, определяющие правила предоставления бюджетных кредитов и бюджетных ссуд, ведения реестров всех предоставленных бюджетных кредитов по получателям бюджетных кредитов, составления отчетов о предоставлении и погашении бюджетных кредитов.

Бюджетные средства выделяются в распоряжение конкретных получателей бюджетных средств с обозначением направления их на финансирование конкретных целей.

При выделении конкретных сумм средств любые действия, приводящие к нарушению адресности предусмотренных федеральным бюджетом средств либо к направлению их на цели, не обозначенные в федеральном бюджете, являются нарушением бюджетного законодательства Российской Федерации.

Уполномоченные органы имеют право на проверку получателя бюджетного кредита в любое время действия кредитного договора. Уполномоченные органы проводят также проверку целевого использования бюджетного кредита.

Минфин России организует проверки финансового состояния получателя бюджетного кредита и использования бюджетного кредита через Главное управление федерального казначейства, территориальные органы федерального казначейства и территориальные контрольно-ревизионные органы.

Ссуды выдаются вышестоящими бюджетами в размерах, не превышающих необходимых для нормального исполнения бюджета. Ссуды классифицируются на 4 группы:

краткосрочные;

целевые;

возвратные;

беспроцентные.

В соответствии с приказом Минфина России от 17.02.1999 N 15н учет предоставленных бюджетных кредитов (бюджетных ссуд) ведут органы федерального казначейства в составе Министерства финансов РФ. Данным приказом установлены основные задачи и объекты бухгалтерского учета, документы и регистры бухгалтерского учета. Операции по предоставленным бюджетным кредитам (бюджетным ссудам) ведутся в карточке учета выданных ссуд (кредитов). Эта карточка учитывает движение выданных из бюджета ссуд (кредитов) по каждому получателю по целевому их назначению, а также начисление и уплату процентов (штрафов и пеней) за пользование ссудами (кредитами). Указанная информация в дальнейшем отражается на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Правильность отражения операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их, а также осуществляющие дополнительный контроль.

Операции по предоставленным бюджетным кредитам (бюджетным ссудам) отражаются в бухгалтерском учете в хронологической последовательности и группируются на соответствующих счетах бухгалтерского учета по аналитическим признакам: по бюджетной классификации и по получателям бюджетных средств и т.д.

В бюджетной классификации предусмотрены группировки расходов по предоставлению бюджетных кредитов (бюджетных ссуд) внутри страны (код 380100) и возврату бюджетных кредитов (бюджетных ссуд), предоставленных внутри страны (код 380200). На первую предметную статью относятся расходы на предоставление всех видов кредитов резидентам Российской Федерации на возвратной и возмездной основе. Указанная статья включает следующие подстатьи:

380110 Бюджетные кредиты (бюджетные ссуды) другим бюджетам бюджетной системы;

380120 Бюджетные кредиты (бюджетные ссуды) нефинансовым организациям;

380130 Бюджетные кредиты (бюджетные ссуды) финансовым организациям;

380140 Прочие бюджетные кредиты (бюджетные ссуды) внутри страны.

380200 Возврат бюджетных кредитов (бюджетных ссуд), предоставленных внутри страны, включает следующие подстатьи:

380210 Бюджетные кредиты (бюджетные ссуды), возвращенные другими бюджетами бюджетной системы;

380220 Бюджетные кредиты (бюджетные ссуды), возвращенные нефинансовыми организациями;

380230 Бюджетные кредиты (бюджетные ссуды), возвращенные финансовыми организациями;

380240 Возврат прочих бюджетных кредитов (бюджетных ссуд).

Показатели этих предметных статей обеспечивают сопоставимость показателей в бухгалтерском учете как органов федерального казначейства, так и получателей бюджетных кредитов.

Процесс предоставления бюджетных кредитов можно рассмотреть на примере Управления федерального казначейства Минфина России по Республике Марий Эл.

Федеральный бюджет РФ предоставляет бюджетные ссуды бюджету Республики Марий Эл (РМЭ) через вышеуказанное Управление.

По состоянию на 1 января 2003 г. общая задолженность бюджета Республики Марий Эл по бюджетным ссудам на покрытие временного кассового разрыва составляла 219,25 млн руб. Срок возврата задолженности по указанной бюджетной ссуде продлен до 1 ноября 2003 г. в соответствии с графиком возврата.

В 2003 г. бюджету Республики Марий Эл были предоставлены из федерального бюджета беспроцентные бюджетные ссуды в сумме 160 млн руб. Из них 90 млн руб. получено в соответствии с соглашениями "О предоставлении на возвратной основе Правительству Республики Марий Эл из средств федерального бюджета беспроцентной бюджетной ссуды на покрытие временного кассового разрыва, возникающего при исполнении бюджета Республики Марий Эл", и 70 млн руб. получено в соответствии с соглашением от 15.08.2003 N 01-01-06/10-356 "О предоставлении Правительству Республики Марий Эл из средств федерального бюджета беспроцентной бюджетной ссуды на осуществление комплекса мер по подготовке объектов жилищно-коммунального хозяйства, находящихся в ведении Правительства Республики Марий Эл и органов местного самоуправления Республики Марий Эл, к осенне-зимнему периоду 2003 - 2004 годов".

В течение 2003 г. погашено бюджетных ссуд в соответствии с утвержденными графиками в сумме 309,25 млн руб. В том числе: 204,85 млн руб. - за счет дотации на выравнивание уровня бюджетной обеспеченности республики; 7,3 млн руб. - за счет дотации на обеспечение сбалансированности бюджетов; 92 млн руб. - за счет средств, получаемых по взаимным расчетам (ликвидация стихийных бедствий); 5,1 млн руб. - за счет дотации на возмещение убытков от содержания объектов ЖКХ, переданных в ведение органов местного самоуправления.

Управление федерального казначейства обязано контролировать своевременность погашения ссуд. В случае несвоевременного погашения бюджетные ссуды могут взыскиваться принудительно, основанием должно быть решение исполнительного органа власти.

Для учета бюджетных кредитов (ссуд) в органах федерального казначейства Инструкцией от 17.02.1999 N 15н в разд. 5 "Бюджетные ссуды, государственные кредиты" плана счетов предусмотрен счет 50 "Бюджетные ссуды, государственные кредиты, предоставленные из федерального бюджета".

Этот счет предназначен для обобщения учетной информации о движении бюджетных средств, предоставляемых на возвратной основе из федерального бюджета, а также о суммах начисленных и уплаченных процентов по предоставленным бюджетным ссудам, государственным кредитам и штрафным санкциям.

Счет первого порядка 50 включает счета второго и третьего порядка:

Счет 501 "Бюджетные ссуды, предоставленные субъекту Российской Федерации из федерального бюджета"

Счет 5011 "Бюджетные ссуды, предоставленные субъекту Российской Федерации из федерального бюджета"

Счет 5011 предназначен для учета предоставленных бюджетных ссуд субъекту РФ из федерального бюджета на покрытие временных кассовых разрывов, возникающих при исполнении бюджета субъекта РФ, их погашение, начисление и уплату процентов за пользование ссудами; прочих краткосрочных бюджетных ссуд, начисление и уплату процентов за пользование ими. Счет активный.

По дебету счета 5011 отражаются:

бюджетные ссуды, предоставленные субъекту РФ из федерального бюджета, в корреспонденции с кредитом счетов 1031 "Средства расходов федерального бюджета". Одновременно делается бухгалтерская запись по дебету счета 2001 "Кассовые расходы федерального бюджета" и по кредиту счета 8311 "Расходы, подлежащие восстановлению";

начисленные проценты, подлежащие уплате в федеральный бюджет, по бюджетным ссудам, выданным субъекту РФ за счет средств федерального бюджета в корреспонденции с кредитом счета 8111 "Доходы будущих периодов в виде процентов, причитающихся к уплате в федеральный бюджет";

положительная курсовая разница, возникшая по сумме задолженности бюджетных ссуд, выданных субъекту РФ за счет средств федерального бюджета, по полученным процентам и пеням за пользование бюджетными ссудами в иностранной валюте в корреспонденции с кредитом счета 3201 "Курсовая разница".

По кредиту счета 5011 отражаются:

поступление средств в погашение основной суммы долга по бюджетным ссудам, предоставленным субъекту РФ, в корреспонденции с дебетом счетов 1031 "Средства расходов федерального бюджета". Одновременно делается бухгалтерская запись по дебету счета 8311 "Расходы, подлежащие восстановлению" и по кредиту счета 2001 "Кассовые расходы федерального бюджета";

поступление средств в уплату процентов и других начислений за пользование бюджетными ссудами, выданными субъекту РФ за счет средств федерального бюджета, в корреспонденции с дебетом счета 8111 "Доходы будущих периодов в виде процентов, причитающихся к уплате в федеральный бюджет". Одновременно делается бухгалтерская запись по дебету счета 1021 "Средства налогов, платежей и иных поступлений" и по кредиту счета 4001 "Доходы федерального бюджета";

зачет основной суммы долга и процентов, начисленных за пользование бюджетными ссудами, предоставленными субъекту РФ в счет погашения трансфертов, дотаций, субвенций, выделяемых субъекту РФ из федерального бюджета и в счет взаимных расчетов в корреспонденции с дебетом счета 2001 "Кассовые расходы федерального бюджета". Одновременно делается бухгалтерская запись по дебету счета 8311 "Расходы, подлежащие восстановлению" и по кредиту счета 2001 "Кассовые расходы федерального бюджета";

поступление ценных бумаг от заемщиков в погашение основной суммы долга и процентов, начисленных за пользование бюджетными ссудами, предоставленными субъекту РФ, в корреспонденции с дебетом счета 1101 "Средства федерального бюджета в ценных бумагах";

отрицательная курсовая разница, возникшая по сумме задолженности бюджетных ссуд, выданных субъекту РФ за счет средств федерального бюджета в иностранной валюте, по полученным процентам и пеням за пользование бюджетными ссудами в корреспонденции с дебетом счета 3201 "Курсовая разница".

Порядок отражения в учете операций по предоставлению бюджетных ссуд приведен в табл. 1

С 1 января 2005 г. в организации бухгалтерского учета бюджетной сферы произошли изменения: введена в действие Инструкция по бюджетному учету, утвержденная приказом Минфина России от 26.08.2004 N 70н.

Отражение операций при ведении бюджетного учета учреждениями осуществляется в соответствии с Планом счетов бюджетного учета, установленным новой Инструкцией. Соответственно изменится и порядок учета операций по предоставлению бюджетных ссуд бюджетам субъектов РФ.

Новый План счетов состоит из пяти разделов балансовых счетов: нефинансовые активы, финансовые активы, обязательства, финансовый результат, санкционирование расходов бюджета и забалансовых счетов.

Номер счета Плана счетов состоит из двадцати шести разрядов. При формировании номера счета используется следующая структура:

1-17-й разряды - код классификации доходов, ведомственной, функциональной классификации расходов бюджетов, классификации источников финансирования дефицита бюджетов;

18-й разряд - код вида деятельности: при отсутствии возможности отнесения к определенному виду деятельности - 0; бюджетная деятельность - 1, предпринимательская и иная деятельность, приносящая доход, - 2, деятельность за счет целевых средств и безвозмездных поступлений - 3;

19-21-й разряды - код синтетического счета Плана счетов бюджетного учета;

22-23-й разряды - код аналитического счета Плана счетов бюджетного учета;

24-26-й разряды - код Классификации операций сектора государственного управления.

Разряды 18-23 образуют Код счета бюджетного учета.

В разделе "Финансовые активы" нового плана счетов включен балансовый счет 020700000 "Расчеты с дебиторами по бюджетным ссудам и кредитам". На нем будут отражаться суммы задолженности по основному долгу, начисленным процентам, штрафам и пеням по предоставленным из бюджета бюджетным ссудам и кредитам, государственным кредитам, по государственным и муниципальным гарантиям. Указанный счет учитывает задолженности по предоставленным бюджетным ссудам и кредитам, государственным кредитам, в разрезе получателей средств подразделяется на следующие счета:

020701000 "Расчеты с дебиторами по бюджетным ссудам и кредитам, предоставленным юридическим и физическим лицам, резидентам Российской Федерации";

020702000 "Расчеты с дебиторами по бюджетным ссудам и кредитам, предоставленным другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации";

020703000 "Расчеты с дебиторами по государственным кредитам правительствам иностранных государств";

020704000 "Расчеты с дебиторами по государственным кредитам иностранным юридическим лицам";

Таблица 1

Операции по предоставлению бюджетных ссуд бюджетам субъектов РФ

N п/п	Содержание операции	Бухгалтерская запись		Органы ФК
		дебет	кредит
1	2	3	4	5
1	Предоставление бюджетных ссуд бюджетам субъектов РФ за счет средств феде- рального бюджета	5011 "Бюджетные ссуды, пре- доставленные субъекту РФ из федерального бюджета 2001 "Кассовые расходы федераль- ного бюджета"	1031 "Средства расходов федерального бюджета" 8311 "Расходы, подлежащие восста- новлению"	ГУФК УФК
2	Начисление процентов по бюджетным ссудам, выдан- ным бюджетам РФ за счет средств федерального бюджета	5011 "Бюджетные ссуды, пре- доставленные субъекту РФ из федерального бюджета"	8111 "Доходы будущих перио- дов в виде процентов, причи- тающихся к уплате в федера- льный бюджет"	Все органы ФК
3	Поступление средств в уплату процентов и дру- гих начислений за поль- зование бюджетными ссу- дами, выданными бюджету субъекта РФ за счет средств федерального бюджета	8111 "Доходы будущих перио- дов в виде процентов, причи- тающихся к уплате в федера- льный бюджет" 1021 "Средства налогов, платежей и иных поступлений"	5011 "Бюджетные ссуды, пре- доставленные субъекту РФ из федерального бюджета"	Все органы ФК
4	Погашение бюджетной ссу- ды, выданной субъектам РФ	1031 "Средства расходов федерального бюджета" 8311 "Расходы, подлежащие восста- новлению"	5011 "Бюджетные ссуды, пре- доставленные субъекту РФ из федерального бюджета 2001 "Кассовые расходы федераль- ного бюджета"	ГУФК УФК
5	Зачет бюджетных ссуд, выданных бюджетам субъектов РФ в счет по- гашения трансфертов, до- таций, субвенций в счет взаимных расчетов	2001 "Кассовые расходы федерального бюджета" 8311 "Расходы, подлежащие восста- новлению"	5011 "Бюджетные ссуды, предоставленные субъекту РФ из федерального бюджета 2001 "Кассовые расходы федераль- ного бюджета"	ГУФК УФК
6	Поступление ценных бумаг от субъектов РФ в пога- шение основного долга, начисленных процентов по бюджетной ссуде.	1101 "Средства федерального бюджета в ценных бумагах"	5011 "Бюджетные ссуды, предоставленные субъекту РФ из федерального бюджета	ГУФК УФК
	Погашение ценных бумаг, полученных от субъектов РФ	1031 "Средства расходов фе- дерального бюджета"	1101 "Средства федерального бюджета в ценных бумагах"
	Одновременно восстанав- ливаются расходы на сум- му основного долга	8111 "Доходы будущих перио- дов в виде процентов, причи- тающихся к уплате в федера- льный бюджет"	2001 "Кассовые расходы федерального бюджета"
	Одновременно списываются проценты по суммам на доходы	8111 "Доходы будущих перио- дов в виде процентов, причи- тающихся к уплате в феде- ральный бюджет	4001 "Доходы федерального бюджета"
	Отражение разницы между учетной стоимостью цен- ной бумаги и ценой - ее реализации: положительной отрицательной
		1101 "Средства федерального бюджета в ценных бумагах"	4001 "Доходы федерального бюджета"
		8311 "Расходы, подлежащие восстановлению" 8111 "Доходы будущих периодов в виде процентов, причитающихся к уплате в федеральный бюджет"	1101 "Средства федерального бюджета в ценных бумагах"

020705000 "Расчеты с дебиторами по государственным кредитам международным финансовым организациям".

Каждый из этих счетов отличается аналитическим кодом (22-23-й разряды номера счета). В то же время каждый счет имеет либо увеличение, либо уменьшение задолженности по предоставленным средствам. Это позволит использовать информацию для составления более качественной отчетности.

Аналитический учет по счету ведется в Карточке учета выданных ссуд (кредитов).

Новый порядок отражения в учете операций по предоставлению бюджетных ссуд приведен в табл. 2

Новый план счетов интегрирован с бюджетной классификацией Российской Федерации, что позволяет на основе кодов бюджетной классификации учитывать возможности по предоставлению бюджетных кредитов в любой момент в течение финансового года.

Новая система бухгалтерского учета дает следующие возможности:

использование учетных регистров при анализе состояния активов и обязательств бюджетной системы Российской Федерации;

соотношение активов и обязательств с операциями, осуществляемыми при исполнении бюджета, что значительно упрощает использование отчетных данных при составлении проектов бюджетов;

полный анализ последствий конкретных экономических событий в секторе государственного управления.

Таблица 2

Операции по расчетам с дебиторами по бюджетным ссудам и кредитам

N п/п	Содержание операции	Бухгалтерская запись
		дебет	кредит
1	2	3	4
1	Предоставление из бюджета бюд- жетных ссуд, кредитов и госу- дарственных кредитов	020700000 "Расчеты с дебитора- ми по бюджетным ссудам и кре- дитам" (020701540, 020702540, 020703540, 020704540, 020705540)	020101610 "Выбытия денежных средств учреждения с банковс- ких счетов", 030405540 "Расче- ты по платежам из бюджета с органами, организующими испол- нение бюджетов по предоставле- нию бюджетных ссуд и кредитов"
2	Начисление процентов, штрафов и пеней по предоставленным из бюджета бюджетным ссудам, кре- дитам, государственным кредитам	020700000 "Расчеты с дебитора- ми по бюджетным ссудам и кре- дитам" (020701540, 020702540, 020703540, 020704540, 020705540)	040101120 "Доходы от собствен- ности"
3	Погашение задолженности по пре- доставленным из бюджета бюджет- ным ссудам, кредитам, государ- ственным кредитам, начисленным по ним процентам, штрафам, пе- ням	020101510 "Поступления денеж- ных средств учреждения на банковские счета", 021002640 "Расчеты с органами, органи- зующими исполнение бюджетов по поступлениям в бюджет от возв- рата бюджетных ссуд и креди- тов"	020700000 "Расчеты с дебитора- ми по бюджетным ссудам и кре- дитам" (020701640, 020702640, 020703640, 020704640, 020705640)
4	Перечисления сумм по государст- венным и муниципальным гаран- тиям, ведущих к возникновению эквивалентных требований со стороны гаранта к должнику	020700000 "Расчеты с дебитора- ми по бюджетным ссудам и кре- дитам" (020701540, 020702540, 020703540, 020704540, 020705540)	020101610 "Выбытия денежных средств учреждения с банковс- ких счетов", 030405540 "Расче- ты по платежам из бюджета с органами, организующими испол- нение бюджетов по предоставле- нию бюджетных ссуд и кредитов"
5	Получение денежных средств в возмещение сумм, уплаченных по государственной или муниципаль- ной гарантии	020101510 "Поступления денеж- ных средств учреждения на бан- ковские счета", 021002640 "Расчеты с органами, органи- зующими исполнение бюджетов по поступлениям в бюджет от возв- рата бюджетных ссуд и креди- тов"	020700000 "Расчеты с дебитора- ми по бюджетным ссудам и кре- дитам" (020701640, 020702640, 020703640, 020704640, 020705640)
6	Списание задолженности по пре- доставленным бюджетным ссудам, кредитам и государственным кре- дитам	040101273 "Чрезвычайные рас- ходы по операциям с активами"	020700000 "Расчеты с дебитора- ми по бюджетным ссудам и кре- дитам" (020701640, 020702640, 020703640, 020704640, 020705640)
7	Положительная курсовая разница	020700000 "Расчеты с дебитора- ми по бюджетным ссудам и кре- дитам" (020701540, 020702540, 020703540, 020704540, 020705540)	040101171 "Доходы от переоцен- ки активов"
8	Отрицательная курсовая разница	040101171 "Доходы от переоцен- ки активов"	020700000 "Расчеты с дебитора- ми по бюджетным ссудам и кре- дитам" (020701640, 020702640, 020703640, 020704640, 020705640)

Л.Н. Потапова,

Управление федерального казначейства Минфина России

по Республике Марий Эл

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 1, январь 2005 г.