Законодательством предусмотрена возможность создания резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Данный резерв создается в отношении только тех товаров и работ, по которым предусматриваются гарантийный ремонт и обслуживание в течение определенного срока. Однако анализ рекомендаций и разъяснений законодательной базы не дает однозначных ответов на многие актуальные вопросы, связанные с учетом указанного резерва. Является ли его создание в бухгалтерском учете обязательным при реализации продукции с предоставлением гарантии? Если резерв создавать, то каким образом определять его сумму и порядок использования? Как учесть не использованные на конец года суммы резерва в бухгалтерском и налоговом учете?
Бухгалтерский учет резерва
Необходимость предоставления гарантии на выпускаемую продукции вызвана тем, что в партии однородной продукции, как правило, имеется некоторое число бракованных изделий, не соответствующих заявленному качеству, обязательство по устранению недостатков и брака которых лежит на продавце (ст. 469-477 ГК РФ).
Выдавая гарантию на проданную в отчетном периоде продукцию, организация возлагает на себя обязанность по осуществлению ее ремонта в том случае, если в течение срока действия гарантии будут выявлены дефекты. Иными словами, при продаже продукции с предоставлением гарантии появляется вероятность того, что в будущем (в течение срока действия гарантии) будут уменьшены экономические выгоды организации на сумму затрат по устранению дефектов проданной продукции. Необходимо обратить особое внимание на то, что у организации возникла именно вероятность уменьшения экономических выгод, и на то, что эта вероятность возникла только после реализации конкретной продукции.
Если у организации возникла потенциальная возможность уменьшения экономических выгод в будущем, этот факт обязательно должен найти отражение в бухгалтерской отчетности в размере предполагаемых расходов. В противном случае пользователи отчетности будут дезинформированы о возможных убытках организации.
Вероятность осуществления расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию носит условный характер - возможно, вся партия реализованной продукции окажется качественной, а возможно, в ней будет некоторое количество бракованных изделий - и влечет за собой возникновение условного обязательства, учет которого регулируется положением по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/01), утвержденным приказом Минфина России от 28.11.01 г. N 96н. Разработка ПБУ 8/01 осуществлялась в рамках Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и его положения соответствуют международному стандарту финансовой отчетности - МСФО 37.
Под условным обязательством согласно п. 4 ПБУ 8/01 понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации.
По существующим на отчетную дату условным обязательствам организация создает резерв, целью которого является достоверное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерской отчетности. При этом обязательные условия для создания такого резерва следующие: существует очень высокая или высокая вероятность того, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации и величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена (п. 8 ПБУ 8/01).
Выполнение требования законодательства о создании резерва под условные обязательства является обязательным, и для его учета следует руководствоваться нормами ПБУ 8/01. Упоминание о возможности создания резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию содержится и в других нормативных актах по бухгалтерскому учету. В частности, в п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н, предусмотрена возможность создания резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. При этом целью создания резерва является равномерное включение предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода. В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н (далее - Инструкция), в комментариях к счету 96 "Резервы предстоящих расходов" содержится упоминание о формировании резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание также с целью равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу.
Однако не совсем корректно ставить резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в один ряд с другими создаваемыми организацией резервами: на предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год; производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства и др. Сумма указанных резервов определяется в конце отчетного года расчетным путем исходя из предполагаемых суммарных расходов на следующий год. Рассчитанная сумма резерва в бухгалтерской отчетности отчетного года не отражается; начисление резерва начинается с января следующего года в размере 1/12 суммы. В данных случаях действительно осуществляется равномерное резервирование сумм предстоящих предполагаемых расходов. В отличие от них сумма резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию должна быть отражена в бухгалтерской отчетности отчетного года в полном размере. Кроме того, начисление указанных сумм производится только при условии реализации продукции, по которой была предоставлена гарантия.
Теоретически суммы резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию правильнее было бы отражать не на счете 96 "Резервы предстоящих расходов", а на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", так как при реализации продукции с предоставлением на нее гарантии у производителя появляется потенциальное обязательство, которое он обязан будет погасить в будущем в случае его возникновения.
Однако использование счета 76 для отражения сумм резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию вразрез с комментариями Инструкции к счету 96 может быть расценено налоговыми органами как нарушение правил ведения бухгалтерского учета. В связи с этим мы считаем, что до внесения соответствующих поправок в Инструкцию сумму создаваемого резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию следует отражать на счете 96 "Резервы предстоящих расходов".
Таким образом, резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в бухгалтерском учете нужно создавать обязательно, он является резервом под условные обязательства, и при его создании необходимо руководствоваться требованиями ПБУ 8/01.
В п. 5 ПБУ 8/01 содержится указание об обязательности отражения сумм резерва в годовой бухгалтерской отчетности. Кроме того, в примере, приведенном к п. 9 ПБУ 8/01, рассматривается создание резерва на гарантийное обслуживание проданной в отчетном году продукции, т.е. создание резерва предполагается осуществлять один раз в год перед составлением бухгалтерской отчетности. Однако в других пунктах данного ПБУ содержатся ссылки на отчетный период, под которым можно понимать и месяц, и квартал.
Можно сделать вывод, что сумма резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в обязательном порядке должна найти отражение в годовой бухгалтерской отчетности. Однако организации не запрещено отражать сумму резерва, созданного по реализованной продукции, и в промежуточной отчетности. Ежемесячное отражение начисленного резерва, по нашему мнению, является более предпочтительным вариантом, так как позволяет ежемесячно учитывать возникшую потенциальную задолженность по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию по фактически реализованной продукции, а не завышать себестоимость продукции одного месяца (декабря).
С учетом изложенного рекомендуем начислять резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию по каждой операции реализации партии/единицы продукции (ежедневно, раз в несколько дней или ежемесячно в зависимости от частоты осуществления реализации). В бухгалтерской отчетности в течение года сумма создаваемого резерва будет отражаться нарастающим итогом.
Резерв создается по реализованной продукции с учетом предполагаемых расходов по устранению дефектов и неисправностей в течение срока действия предоставленной гарантии. Сумма резерва определяется исходя из показателей частоты возврата аналогичной продукции в течение срока гарантийного обслуживания, зафиксированных в прошлые периоды, и суммы затрат по устранению дефектов. Методика расчета норм резервных отчислений на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание разрабатывается организацией самостоятельно и должна быть отражена в учетной политике. Эта методика в бухгалтерском учете нормативными документами не закреплена, тогда как в налоговом учете предусмотрен четкий механизм определения норм резервных отчислений (ст. 267 НК РФ). В связи с этим считаем допустимым в бухгалтерском учете определять нормы резервных отчислений в порядке, предусмотренном для налогового учета.
Очевидно, что по каждому виду продукции, выпускаемой организацией, сумма резерва рассчитывается отдельно, поэтому в бухгалтерском учете следует предусмотреть аналитику по видам создаваемых резервов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.
Одним из основных вопросов, возникающих при создании резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, является определение даты реализации в том случае, если реализация осуществляется через посредников. При заключении с посредником комиссионного договора реализация продукции будет отражена в момент продажи ее конечному потребителю. В этом случае проблем не возникает: резерв создается после поступления продукции в пользование конечному покупателю. Однако, если посредники на свой страх и риск покупают продукцию с целью самостоятельной реализации, достаточно сложно определить дату фактической реализации продукции конечному покупателю, так как продажи зависят от многих факторов. В ст. 39 НК РФ понятие реализации продукции определяется как переход права собственности на товар, работу, услугу, поэтому можно признавать датой реализации момент перехода права собственности от производителя к посреднику и начинать отсчитывать гарантийный срок с этого момента. При регулярном осуществлении указанных операций искажения резерва будут незначительными.
Итак, по каждому виду продукции, реализуемой с предоставлением гарантии, определяется норма резервных отчислений, которая применяется в течение всего года. В момент реализации продукции (или в конце месяца) сумма выручки умножается на норму резервных отчислений: это и есть размер создаваемого резерва. На полученную сумму в бухгалтерском учете осуществляется запись:
Дебет 20, Кредит 96, субсчет "Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию" - отражено начисление резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.
Использование счета 20 "Основное производство" обусловлено тем, что расходы по осуществлению гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания непосредственно связаны с реализацией продукции.
В дальнейшем при проведении ремонтных работ (или замены бракованных изделий) расходы по ним будут списываться за счет суммы созданного резерва:
Дебет 96, субсчет "Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию", Кредит 10, 02, 70, 69, 43: - списаны расходы по осуществлению гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания за счет суммы начисленного резерва.
В случае превышения суммы расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию над суммой созданного резерва по данному виду продукции расходы списываются на счет 20:
Дебет 20, Кредит 10, 02, 70, 69: - списаны расходы по осуществлению гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания при превышении суммы начисленного резерва.
В конце отчетного года производится обязательная инвентаризация резервов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Это предусмотрено п. 10 ПБУ 8/01. Смысл ее проведения состоит в том, что в годовой бухгалтерской отчетности сумма резерва должна быть отражена в размере предполагаемых расходов на гарантийный ремонт и обслуживание с учетом деятельности в отчетном году.
Корректировка суммы резерва заключается в следующем. Проводится анализ начисленных сумм резерва по каждому виду продукции, реализуемой с предоставлением гарантии. Из общей суммы резервов вычитаются суммы неиспользованных резервов по видам продукции, выпуск и реализация которых закончены, а срок предоставленной по ним гарантии истек. Пересматриваются нормы резервных отчислений с учетом показателей выручки и расходов на проведение гарантийного ремонта и обслуживания за отчетный год. При значительном отличии новых норм резервных отчислений от норм, применявшихся в отчетном году, сумма резерва по конкретному виду продукции за отчетный год может быть скорректирована с учетом новой нормы. При отсутствии каких-либо существенных изменений в показателях за отчетный год сумма резерва может остаться неизменной.
По результатам проведенной инвентаризации на счете 96, субсчет "Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию", на конец года должны быть отражены имеющиеся у организации по состоянию на 31 декабря отчетного года потенциальные обязательства по гарантийному ремонту и обслуживанию реализованной продукции.
По итогам инвентаризации сумма резерва может быть:
увеличена за счет расходов по обычным видам деятельности при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва:
Дебет 20, Кредит 96, субсчет "Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию" - начислен резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;
уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие внереализационные доходы организации при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва:
Дебет 96, субсчет "Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию", Кредит 91 - неиспользованная сумма резерва отнесена на прочие внереализационные доходы организации;
остаться без изменения при отсутствии дополнительной существенной информации; при этом бухгалтерская запись не осуществляется;
списана полностью на внереализационные доходы организации (по окончании срока гарантии на продукцию, снятую с производства):
Дебет 96, субсчет "Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию", Кредит 91 - вся сумма неиспользованного резерва отнесена на прочие внереализационные доходы организации.
В следующем отчетном периоде сумма резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание определяется по новым нормам отчисления в резерв, рассчитанным с учетом показателей деятельности в отчетном году.
Налоговый учет резерва
Порядок формирования и последующего учета резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию определен в ст. 267 НК РФ. Согласно этой статье налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения.
Таким образом, налогоплательщики не обязаны, но имеют право учесть предстоящие расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию реализуемых товаров (работ) непосредственно в момент реализации. Такие резервы создаются только в отношении тех товаров или работ, по которым в соответствии с заключенными договорами предусмотрены гарантийный ремонт и обслуживание в течение гарантийного срока.
Организация, принявшая решение о первичном создании резерва с начала налогового периода, фиксирует данный факт в учетной политике для целей налогообложения. Кроме того, в учетной политике необходимо предусмотреть предельную норму отчислений в создаваемый резерв.
В учетной политике для целей налогообложения предусматривается единая предельная норма отчислений в резерв. Она должна быть подтверждена экономическими расчетами, основанными на анализе выручки от реализации продукции (работ), расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию, планируемых мероприятий по модернизации, улучшению структуры производства и иных показателей.
Далее нужно рассчитать предельные коэффициенты отчислений в резерв в отношении каждого вида выпускаемой продукции или вида работ, реализуемых с условиями гарантийного ремонта и обслуживания. Отсутствие деления предельных отчислений по видам товаров (работ) приводит к искажению налоговой базы.
По нашему мнению, наиболее удобный вариант расчета единой предельной нормы отчислений для утверждения в учетной политике следующий. Необходимо рассчитать предельные коэффициенты отчислений по каждому виду продукции (работ), в отношении которых планируется создание резерва, а в учетной политике для целей налогообложения в качестве предельной нормы можно зафиксировать наибольший из рассчитанных коэффициентов. В последующих налоговых периодах первоначально определенная в учетной политике норма по усмотрению организации может как пересматриваться, так и оставаться без изменений.
Порядок расчета предельного размера отчислений в резерв несложен для организаций, осуществляющих предпринимательскую деятельность более трех лет, при условии, что данная организация реализует товары (работы) с условиями гарантийного ремонта и обслуживания в течение трех лет, предшествовавших году создания резерва. Организации необходимо собрать следующие данные:
1) о фактически осуществленных расходах по гарантийному ремонту и обслуживанию за предыдущие три года;
2) о выручке от реализации товаров (работ) с условиями гарантийного ремонта и обслуживания за предыдущие три года. Предельный коэффициент отчислений в резерв рассчитывается как отношение первого показателя ко второму.
Организации, осуществляющие реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания менее трех лет, для расчета предельного размера создаваемого резерва применяют данные значения за фактический период реализации товаров (работ).
Организациям, ранее не осуществлявшим реализацию товаров (работ) с условиями осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, также предоставлено право создания резервов. При этом формируемый ими резерв не должен превышать ожидаемых расходов на ремонт и гарантийное обслуживание, предусмотренных в плане на выполнение гарантийных обязательств с учетом срока гарантии. По истечении налогового периода такие организации должны скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.
Предположим, к началу налогового периода (согласно ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год; отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года) организация зафиксировала в учетной политике предельную норму отчислений в резерв и рассчитала коэффициенты отчислений по каждому виду товаров (работ). Каким образом формируется резерв в течение налогового периода?
Предельная сумма отчислений в резерв за текущий отчетный период рассчитывается как произведение предельного коэффициента отчислений по видам товаров (работ) (но не выше предельной нормы отчислений, утвержденной в учетной политике для целей налогообложения) и выручки от реализации данных товаров (работ) за отчетный период.
В соответствии с п. 3 ст. 267 НК РФ отчисления признаются в составе расходов на дату реализации товаров (работ). Данное обстоятельство иногда искажает суть создаваемого резерва, так как на практике дата реализации товара производителем и дата начала срока гарантии бывают разорваны во времени (если товар реализуется производителем не непосредственно конечному потребителю). Однако при определении налоговой базы организации не имеют права отступать от нормы закона.
Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ) признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица - на безвозмездной основе.
Таким образом, отчисления в резерв признаются в составе расходов для налогообложения на момент реализации товаров (р
