Учет сумм налогов в первоначальной стоимости основного средства (И. Нечитайло, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 4, 5, январь, февраль 2005 г.)

Учет сумм налогов в первоначальной
стоимости основного средства

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

В главе 25 НК РФ установлено, что суммы налогов и сборов, начисленные в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Исключение составляют налоги и сборы, перечисленные в ст. 270 НК РФ и не признаваемые расходами при исчислении налога на прибыль (п.п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Например, в п. 4 ст. 270 НК РФ к расходам, не учитываемым в целях обложения налогом на прибыль, отнесены суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду. Не относятся к расходам, принимаемым для целей обложения налогом на прибыль, и суммы налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ (п. 19 ст. 270 НК РФ).

При включении сумм налогов в состав прочих расходов согласно п.п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ налогоплательщику следует учитывать следующее.

Во-первых, нормы п.п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ следует применять только в отношении сумм налогов и сборов, начисленных и подлежащих уплате в бюджет налогоплательщиком. Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику продавцами товаров (работ, услуг), не относятся к начисленным налогоплательщиком налогам, и поэтому порядок учета сумм налога при исчислении налога на прибыль регулируется не данным подпунктом, а ст. 170-171 НК РФ. Так, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, либо подлежат вычету, либо в случаях, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ, включаются в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе и основных средств согласно ст. 170-171 НК РФ.

Во-вторых, в состав прочих расходов включаются только те начисленные налоги (за исключением поименованных в ст. 270 НК РФ), для которых другими нормами НК РФ не предусмотрено отнесение к иным видам расходов. Например, в НК РФ установлено, что суммы единого социального налога, начисленные на расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, относятся к материальным расходам в составе прямых расходов (п. 1 ст. 318 НК РФ). Поэтому в составе прочих расходов учитываются только суммы единого социального налога, начисленные на расходы на оплату труда прочего персонала.

В настоящее время вычету подлежит только один налог - НДС. Рассмотрим общий порядок учета сумм НДС при определении первоначальной стоимости объектов основных средств (для целей налогового учета).

Амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Имущество должно использоваться налогоплательщиком для извлечения дохода, его стоимость погашается путем начисления амортизации, и оно должно находиться у налогоплательщика на праве собственности, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 256).

Амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия.

Объект основного средства может быть приобретен налогоплательщиком у продавца (поставщика), получен безвозмездно или в виде взноса в уставный капитал, сооружен при выполнении капитального строительства или работ по сборке (монтажу) как самим налогоплательщиком, так и подрядчиком, изготовлен налогоплательщиком в собственном производстве. Следует различать изготовление основного средства в собственном производстве с сооружением основного средства в результате выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления. Все способы приобретения основных средств имеют свои особенности налогообложения - как при определении первоначальной их стоимости для целей исчисления налога на прибыль, так и при учете сумм НДС.

При приобретении основных средств у поставщика на территории Российской Федерации вычету подлежат суммы налога, предъявленные поставщиками основных средств и уплаченные им либо уплаченные при ввозе основных средств на таможенную территорию Российской Федерации (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Если при приобретении основного средства налогоплательщик оплачивал услуги сторонним лицам, например за его доставку, то к вычету принимаются и суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком перевозчикам. Первоначальная стоимость основного средства в этом случае формируется из сумм, уплаченных поставщику и исполнителям работ (услуг), связанных с приобретением основного средства.

Исключение составляют некоторые расходы по приобретению основных средств, являющихся недвижимым имуществом. К таким расходам относятся платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости. Эти расходы согласно п.п. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Суммы НДС, предъявленные продавцами налогоплательщику при приобретении (либо уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации) основных средств, подлежат налоговому вычету при исчислении сумм НДС, подлежащих к уплате в бюджет, в полном объеме после принятия на учет (ввода в эксплуатацию) данных основных средств (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Вычеты налога применяются только в отношении товаров (работ, услуг), используемых в операциях, признаваемых согласно главе 21 НК РФ объектами налогообложения, за исключением перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ случаев (п. 2 ст. 171 НК РФ). К ним относится приобретение товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации и не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, а также в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с главой 21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.

При приобретении основного средства в указанных случаях суммы НДС, предъявленные налогоплательщику поставщиками (или уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации), включаются в первоначальную стоимость приобретаемого основного средства и соответственно относятся на расходы через начисление амортизации в составе прямых или косвенных расходов. При последующей реализации (облагаемой НДС) такого основного средства налоговая база для исчисления НДС определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой согласно ст. 40 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок) (п. 3 ст. 154 НК РФ).

Если основное средство приобреталось для использования в операциях как облагаемых, так и не облагаемых НДС, налогоплательщик в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ обязан суммы НДС частично принять к вычету, а частично включить в стоимость основного средства. НК РФ установлен способ определения пропорции для такого учета сумм НДС. Она определяется исходя из стоимости подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) отгруженных товаров (работ, услуг) в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик имеет право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Исключение составляют банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды. Этим налогоплательщикам согласно п. 5 ст. 270 НК РФ предоставляется право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). Вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим обложению НДС, подлежит уплате в бюджет. Таким образом, если указанные налогоплательщики выбирают порядок учета суммы налога, уплаченной поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам) в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ, то они не обязаны вести раздельный учет. В письме МНС России от 3.06.02 г. N ВГ-6-02/779@ "О разъяснении отдельных вопросов определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций финансово-кредитными организациями" разъясняется, что суммы НДС в этом случае не подлежат включению в первоначальную стоимость основного средства. Суммы НДС относятся на расходы в момент ввода в эксплуатацию основного средства единовременно и в полном объеме при условии использования указанного имущества для осуществления деятельности, направленной на получение доходов. По нашему мнению, это достаточно спорная точка зрения, так как п. 5 ст. 270 НК РФ предоставляет налогоплательщикам лишь право включать суммы НДС в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, но не дает права относить на затраты единовременно. В соответствии с положениями главы 25 НК РФ капитальные затраты относятся на расходы по мере начисления амортизации по объекту основного средства.

Налоговое законодательство содержит требование о восстановлении сумм НДС, ранее принятых к вычету в случаях, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, и уплате их в бюджет, в том числе и в отношении основных средств (п. 3 ст. 170 НК РФ). В п. 3 ст. 170 НК РФ предусмотрена ситуация, когда товары приобретались для использования в облагаемых НДС операциях, предъявленные поставщиками суммы НДС были приняты к вычету на момент принятия к учету товаров (все условия принятия НДС к вычету выполнялись), но после принятия товаров к учету они использовались в перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ операциях.

Спорная ситуация возникает в отношении основных средств, которые в течение срока полезного использования вначале использовались в облагаемых НДС операциях, а затем - в операциях, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ. Налоговые органы требуют применения положений п. 3 ст. 170 НК РФ и для этого случая. Судебная практика свидетельствует о правомерности иной точки зрения: НК РФ не содержит ни требования восстанавливать суммы НДС, ни порядка определения сумм, подлежащих восстановлению, в том случае, если основные средства приобретались для использования (и фактически использовались) в деятельности налогоплательщика, облагаемой НДС, а в дальнейшем - в не облагаемых НДС операциях (постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.03 г. N 7473/03 в отношении восстановления сумм НДС, приходящихся на остаточную стоимость имущества, переданного в качестве вклада в уставный капитал другой организации).

Таким образом, с учетом арбитражной практики суммы НДС, предъявленные продавцами основного средства и принятые к вычету при вводе в эксплуатацию основного средства, подлежат восстановлению в том случае, если основное средство приобреталось для использования в операциях, облагаемых НДС, а фактически использовалось в не облагаемых НДС операциях.

Кроме того, вычету подлежат суммы НДС, исчисленные и удержанные из доходов продавца - иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. В этом случае налогоплательщик, приобретающий основное средство и являющийся по отношению к иностранному лицу налоговым агентом, имеет право на вычет НДС. Вычет предоставляется при условии, что основное средство было приобретено налогоплательщиком для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, и при его приобретении он удержал и уплатил в бюджет налог из доходов иностранного лица (п. 3 ст. 171 НК РФ).

В отношении основных средств, полученных в качестве взноса в уставный капитал, в главе 25 НК РФ не установлен порядок определения их первоначальной стоимости. Это отчасти связано с тем, что в соответствии с п.п. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ это имущество не учитывается в составе доходов, а частично с тем, что налогоплательщик не несет никаких расходов, связанных с приобретением основного средства таким способом. В п. 2 ст. 256 НК РФ перечислено амортизируемое имущество, которое не подлежит амортизации. В этом перечне в том числе поименовано имущество, полученное в результате осуществления операций, не признаваемых доходом для целей обложения налогом на прибыль организаций, за исключением имущества, полученного в качестве взноса в уставный капитал. Анализ норм главы 25 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что имущество, полученное в качестве взноса в уставный капитал, признается амортизируемым имуществом, так как отвечает всем его признакам, но первоначальная стоимость этого имущества равна нулю, так как отсутствуют расходы, связанные с его приобретением.

Первоначальная стоимость безвозмездно полученного основного средства определяется в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ. Согласно этой норме безвозмездно полученное имущество признается доходом, который определяется исходя из рыночных цен (с учетом положений ст. 40 НК РФ), но не ниже остаточной стоимости амортизируемого имущества по данным налогового учета для исчисления налога на прибыль организаций у передающей стороны. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Согласно п.п. 7 п. 2 ст. 256 НК РФ из подлежащего амортизации имущества исключаются только следующие виды безвозмездно полученного имущества: в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 4.05.99 г. N 95-ФЗ (в ред. на 22.08.04 г.) "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации", а также в соответствии с законодательством Российской Федерации об атомных станциях для повышения их безопасности, используемых для производственных целей.

С другой стороны, в п. 3 ст. 256 НК РФ определено, что из состава амортизируемого имущества в целях главы 25 НК РФ исключаются основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование. По смыслу п. 3 ст. 256 НК РФ речь идет о приостановлении начисления амортизации на время консервации, реконструкции и модернизации, а также на время действия договора о передаче в безвозмездное пользование. По нашему мнению, эта норма применяется к договорам безвозмездного пользования (аренды), а не к договорам перехода права собственности на имущество на безвозмездной основе. Так, если налогоплательщик передал основное средство по безвозмездному договору аренды, то на период действия договора амортизация по этому основному средству не начисляется.

При передаче права собственности на безвозмездной основе у передающей стороны возникает объект обложения НДС (п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В этом случае суммы НДС, начисленные передающей стороной на стоимость безвозмездно переданного основного средства, не подлежат вычету у принимающей стороны (так как отсутствует факт оплаты сумм НДС поставщику основного средства). У налогоплательщика нет оснований для включения этих сумм НДС в первоначальную стоимость основного средства, используемого в облагаемых НДС операциях, - п. 2 ст. 170 НК РФ этот случай не предусмотрен.

Создание основного средства путем капитального строительства, сборки (монтажа) может осуществляться подрядными организациями либо налогоплательщик осуществляет эти работы собственными силами. В первом случае к вычету принимаются суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств (п. 6 ст. 171 НК РФ). Подлежат вычету также суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ, в том случае, если, например, подрядчик осуществляет строительство из материалов, приобретенных заказчиком.

При выполнении работ по капитальному строительству, сборке (монтажу) собственными силами (строительно-монтажные работы для собственного потребления) к вычету принимаются суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ (п. 6 ст. 171 НК РФ).

При выполнении капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств как подрядными организациями, так и самим налогоплательщиком также подлежат вычету суммы, предъявленные при приобретении объектов, не завершенных строительством.

Порядок принятия к вычету сумм налога, предъявленных налогоплательщику поставщиками товаров (работ, услуг), используемых при капитальном строительстве, сборке (монтаже) основных средств, подрядными организациями, продавцами объектов незавершенного капитального строительства установлен п. 5 ст. 172 НК РФ. Так, вычеты принимаются по мере постановки на учет завершенных капитальным строительством основных средств с момента начисления амортизации, т.е. с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Таким образом, порядок принятия сумм налога, предъявленных налогоплательщику, при создании основного средства путем капитального строительства либо его сборке (монтаже) отличается от порядка принятия к вычету налога при приобретении основного средства, не требующего монтажа. Если при приобретении основного средства, не требующего монтажа, вычеты применяются в полном объеме после постановки на учет основного средства (ввода в эксплуатацию), то при капитальном строительстве, сборке (монтаже) - с момента начисления амортизации (со следующего месяца после ввода в эксплуатацию основного средства).

У налогоплательщика, выполняющего строительно-монтажные работы для собственного потребления, возникает объект обложения НДС согласно п.п. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ. Налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).

Суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принимаются к вычету только в том случае, если стоимость основного средства включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (п. 6 ст. 171 НК РФ). В НК РФ не установлено, что обязательным условием для принятия исчисленных сумм НДС к вычету является использование объекта основных средств в операциях, облагаемых НДС.

Исчисленные суммы налога принимаются к вычету по мере уплаты их в бюджет (п. 5 ст. 172 НК РФ). Под уплатой исчисленных со стоимости строительно-монтажных работ сумм налога следует понимать не фактическое перечисление начисленной суммы налога, а отражение этих сумм в налоговой декларации по НДС и уплату подлежащей перечислению в бюджет суммы налога, полученной по расчету в представленной декларации. Таким образом, налогоплательщик имеет право принять суммы налога, исчисленные со стоимости строительно-монтажных работ после даты уплаты суммы налога, полученной по декларации, в которой отражены суммы налога, начисленного на стоимость выполненных работ. Например, в январе налогоплательщик ввел в эксплуатацию объект основного средства, созданный им в результате строительно-монтажных работ. С 1 февраля начисляется амортизация по этому объекту. Если у налогоплательщика отчетный период по НДС - месяц, то суммы этого налога, исчисленные от стоимости выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления, отражаются в декларации по НДС за январь. Право на вычет возникает не ранее 20 февраля - срока уплаты НДС за февраль.

Таким образом, право на налоговый вычет в сумме НДС, исчисленного от стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления, возникает в феврале. Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику поставщиками товаров (работ, услуг), используемых при выполнении строительно-монтажных работ, также подлежат вычету в феврале (с момента начисления амортизации).

Если у налогоплательщика отчетный период по НДС - квартал, то суммы данного налога, исчисленные от стоимости выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления, отражаются в декларации по НДС за I квартал. Право на вычет этих сумм НДС возникает не ранее 20 апреля - срока уплаты НДС за I квартал. Таким образом, воспользоваться правом на налоговый вычет по суммам НДС, исчисленным от стоимости выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления, налогоплательщик сможет только при подаче налоговой декларации за II квартал, тогда как суммы НДС, предъявленные налогоплательщику поставщиками товаров (работ, услуг), используемых при выполнении строительно-монтажных работ, подлежат вычету в феврале.

Рассмотрим ситуацию, когда основное средство, созданное налогоплательщиком для собственного потребления, используется не для производственных целей. Суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, в этом случае не принимаются к вычету, так как амортизация основного средства не будет включаться в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (п. 6 ст. 171 НК РФ). У налогоплательщика при этом отсутствуют основания для отнесения исчисленных сумм НДС, не подлежащих вычету, в состав прочих расходов, связанных с реализацией и производством, в соответствии с положениями главы 25 НК РФ: любые расходы по таким видам деятельности (не связанным с производством) не принимаются для исчисления налога на прибыль организаций.

В таком случае у налогоплательщика нет оснований и для включения исчисленных сумм НДС в первоначальную стоимость основного средства в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ. Эта норма НК РФ установлена для сумм НДС, предъявленных поставщиками товаров (работ, услуг) и только в случаях, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ. Суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком на выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, в этой норме НК РФ не поименованы. Включение в первоначальную стоимость основного средства не подлежащих вычету сумм НДС, исчисленных при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, приведет к занижению налоговой базы при исчислении налога на прибыль и НДС при последующей реализации этого основного средства.

При изготовлении основного средства в процессе собственного производства действуют специальные нормы налогового законодательства для определения первоначальной стоимости основного средства и не применяются нормы налогового законодательства, установленные для принятия к вычету сумм НДС при сооружении основного средства капитальным строительством, сборке (монтаже). Так, первоначальная стоимость основного средства собственного производства определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами (п. 1 ст. 257 НК РФ). В п. 2 ст. 319 НК РФ установлен порядок исчисления остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца. Оценка остатков готовой продукции производится на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства.

Порядок расчета остатков готовой продукции на складе следующий: из суммы прямых расходов, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, и суммы прямых расходов, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом прямых затрат, приходящихся на остаток незавершенного производства), вычитаются прямые расходы, приходящиеся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

В отношении порядка учета сумм НДС при изготовлении основного средства в процессе собственного производства рассмотрим несколько ситуаций.

Ситуация 1. Предположим, что готовой продукцией цеха А является оборудование, реализация которого облагается НДС. Готовая продукция цеха А частично передается в цех Б в качестве объекта основного средства. В цехе Б также производится продукция, реализация которой облагается НДС. Для изготовления этого основного средства в цехе А были приобретены товары, работы, услуги: материалы, полуфабрикаты и т.д. Суммы налога, предъявленные поставщиками и уплаченные налогоплательщиком (либо уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации) при приобретении товаров (работ, услуг), используемых в производстве цеха А, подлежат вычету в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ. Эти суммы налога будут приняты к вычету в момент принятия на учет товаров (работ, услуг), предназначенных для использования их в производстве (изготовлении) продукции цеха А (при условии их оплаты). На наш взгляд, при передаче готовой продукции в качестве основного средства для использования в собственном производстве у налогоплательщика нет оснований для восстановления ранее принятых к вычету сумм НДС по материалам, используемым при изготовлении основного средства, и принятия их к вычету в момент ввода его в эксплуатацию.

Если оборудование, изготовленное в цехе А, было бы передано в качестве основного средства, участвующего не в процессе производства продукции, операции по реализации которой облагаются НДС, а для использования в операциях, перечисленных в п. 2 ст. 171 НК РФ, то суммы НДС, уплаченные поставщикам материалов, используемых при изготовлении этого оборудования, и принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Если же готовая продукция (оборудование) цеха А передается для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, то в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ у налогоплательщика возникает объект обложения НДС. Налоговая база определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (п. 1 ст. 159 НК РФ). В таком случае суммы НДС, принятые к вычету по материалам, используемым для изготовления этого оборудования, восстанавливать не следует, так как это оборудование используется в операции, подлежащей обложению НДС.

В отношении сумм НДС, исчисленных при передаче на территории Российской Федерации товаров для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, нормами НК РФ не предусмотрено ни принятие их к налоговому вычету, ни включение в первоначальную стоимость основного средства.

Ситуация 2. Предположим, что цех А изготавливает оборудование, которое в дальнейшем используется в операциях, перечисленных в п. 2 ст. 171 НК РФ (например, реализуется не на территории Российской Федерации). Суммы налога, предъявленные поставщиками и уплаченные налогоплательщиком (либо уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации) при приобретении товаров (работ, услуг), используемых в производстве цеха А, в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ подлежат включению в стоимость приобретенных товаров, работ, услуг. В этом случае сумма прямых расходов по изготовлению этой продукции будет включать и суммы НДС.

Если продукция цеха А частично передается в качестве объекта основного средства в цех Б, готовая продукция которого используется в операциях, облагаемых НДС, в том числе передается для собственных нужд, расходы по которым не принимаются к вычету для исчисления налога на прибыль, то налогоплательщику необходимо организовать раздельный учет для определения сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым в операциях, не облагаемых НДС, и товарам (работам, услугам), используемым в операциях, являющихся объектами налогообложения.

И. Нечитайло,

генеральный директор ООО "Аудит Стандарт"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 4, 5, январь, февраль 2005 г.