О налоговых отношениях при переводе долга, вычете "входного" НДС и договоре мены (Б.А. Минаев, "Налоговый вестник", N 1, январь 2005 г.)

О налоговых отношениях при переводе долга, вычете "входного"
НДС и договоре мены

У законопослушного налогоплательщика довольно часто возникают сомнения по поводу правильности уплаты налогов и учета налогооблагаемой базы.

Это объясняется не столько неуверенностью налогоплательщика в своих знаниях, сколько наличием "белых пятен" в Налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ), не прописанных законодательно отдельных положений или допущенных неточностей в формулировке отдельных норм, которые приводят субъективно к возникновению объекта налогообложения.

Еще более сложная ситуация складывается для законопослушного налогоплательщика, когда уже сложившаяся многолетняя, казалось бы, ясная теория и практика исчисления и уплаты налогов вдруг становится якобы ошибочной.

Действительно, такая радикальная "ломка" налоговых правоотношений не только снижает финансовый интерес налогоплательщика, но и способствует общей правовой неуверенности налогоплательщика даже по тем ситуациям, которые многократно встречались в его практике.

Рассмотрим ряд проблем, с которыми столкнулись налогоплательщики в последнее время и на которые, казалось бы, имелись ответы.

1. Перевод долга

В главе 21 НК РФ не содержится норм, устанавливающих возможность обложения НДС операций, связанных с переводом долга. Поэтому в условиях ныне действующего налогового законодательства правовых оснований для возникновения объекта обложения НДС, даже в случаях выявления добавленной стоимости (или прибыли - экономии) по операциям перевода долга, не имеется.

Несмотря на это, в практике субъектов хозяйственной деятельности возникают, в частности, вопросы налогообложения операций, связанных с переводом долга, когда оплата по договору перевода долга превышает стоимость товара, который является предметом договора перевода долга. Образуемая таким образом положительная суммовая разница на балансе организации, в адрес которой переведен долг (превышение сумм, полученных от стороны, которая передает долг, над стоимостью товара), в теоретическом плане по аналогии с уступкой права требования долга (ст. 155 НК РФ) могла бы считаться вновь образованной добавленной стоимостью, влекущей обложение НДС.

Однако до внесения соответствующих дополнений и изменений в главу 21 НК РФ юридических оснований для выявления объекта обложения НДС по указанным операциям не имеется.

На это прямо указывают нормы ст. 146 и 155 НК РФ.

В частности, ст. 146 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения признаются реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав. Некоторые специалисты считают, что понятие "передача имущественных прав" может использоваться не только для определения налоговой базы при договорах финансирования под уступку денежного требования или уступки требования (цессии), но и при договорах о переводе долга.

Такая позиция ошибочна, поскольку в данной статье НК РФ речь идет:

1) о процессе передачи имущественных прав, то есть о возникновении налоговых отношений только у организации, передающей имущественные права, а не у организации, их принимающей;

2) об удовлетворении требований кредитора по принадлежащим ему имущественным правам, в то время как долг - это имущественное обязательство должника по его погашению своему кредитору.

Иными словами, право требования долга - это право организации на взыскание дебиторской задолженности (получить доход), а обязательство погасить долг - это обязанность организации ликвидировать кредиторскую задолженность (произвести расход).

Следовательно, в первом случае говорится о продаже дебиторской задолженности, а во втором - о продаже кредиторской задолженности, что свидетельствует о разнополюсных финансовых результатах для продавца вышеуказанных задолженностей (положительное сальдо по продаже дебиторской задолженности - это прибыль, а положительное сальдо по продаже кредиторской задолженности - это убыток).

Как указано выше, ст. 155 НК РФ не определяет особенности установления налоговой базы при переводе долга. Об этом не говорится ни в одной другой статье НК РФ.

Несмотря на очевидность отсутствия четкого правового регулирования налоговых отношений при совершении операций по переводу долга, налогоплательщиков не покидает чувство некоторой уверенности в возможности использования ныне действующего законодательства по вопросу перевода долга.

Так, по нашему мнению, можно было бы говорить о возникновении объекта обложения НДС и налогооблагаемого оборота на балансе организации, передающей долг (в результате оказания организацией, принявшей долг, финансовой услуги организации, переведшей свой долг). В этом случае организация, передающая долг, получает реальную финансовую экономию в результате превышения суммы переведенного долга за реализуемые товары (работы, услуги) над реальной суммой уплаты средств согласно договору о переводе долга.

В этом смысле вышеуказанные операции можно было бы определять как реализацию услуги в общеустановленном порядке согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146, а также ст. 153 и 154 НК РФ. При отсутствии на балансе организации, передающей долг, положительной разницы по вышеуказанным суммам факт платной дополнительной финансовой услуги не выявляется, поэтому нет и объекта налогообложения. Если положительная разница между суммой, полученной по договору перевода долга, и суммой долга за товары (работы, услуги) образуется на балансе организации, принявшей долг, то можно было бы также говорить о возникновении налогооблагаемой базы у этой организации в виде оказанной финансовой услуги организации, передавшей долг.

Такую операцию можно оформить в бухгалтерском учете следующими проводками.

Баланс организации, передающей долг (организация, получившая финансовую услугу*(1)):

1. Приобретены в 2004 году товары у поставщика на сумму 131 руб., в том числе НДС - 20 руб. (ставка - 18%):

Д-т 41 К-т 60 (товары)*(2) - 111 руб.;

Д-т 19 К-т 60 (товары) - 20 руб. (НДС).

2. Заключен договор о переводе долга другой организации на сумму 96 руб., в том числе НДС - 15 руб.:

Д-т 60 (товары) К-т 60 - 96 руб.

3. Перечислены деньги за перевод долга в сумме 96 руб.:

Д-т 60 К-т 51 - 96 руб.

4. Выявлен доход от перевода долга:

Д-т 60 (товары) К-т 91 - 35 руб. (131 руб. - 96 руб.).

5. Начислен НДС с дохода по передаче долга:

Д-т 91 К-т 68 - 5 руб. (35 руб. х 15,25%).

6. Уплачен НДС в бюджет:

Д-т 68 К-т 51 - 5 руб.

7. Определен финансовый результат от перевода долга:

Д-т 91 К-т 99 - 30 руб. (111 руб. - (96 руб. - 15 руб.).

8. Получено сообщение от организации, на которую был переведен долг, о погашении ею долга перед поставщиком товара в сумме 131 руб.:

Д-т 68 К-т 19 - 20 руб.

По результатам оформления вышеуказанных проводок были закрыты счета 60 (товары), 19, 60, 91.

Зафиксированы остатки по дебетовым оборотам по счету 41 - на сумму 111 руб. и по счету 68 - на сумму 20 руб., а также остатки по кредитовым оборотам по счету 51 - на сумму 101 руб. и по счету 99 - на сумму 30 руб., что свидетельствует о нормально осуществленных финансово-экономических операциях.

Баланс организации, принявшей долг (организация, оказавшая финансовую услугу):

1. Заключен договор о переводе долга за товар на сумму 131 руб.:

Д-т 62 К-т 60 - 131 руб.

2. Получены деньги по договору перевода долга на сумму 96 руб.:

Д-т 51 К-т 62 - 96 руб.

3. Выявлен расход от принятия долга в размере 35 руб.:

Д-т 91 К-т 62 - 35 руб. (131 руб. - 96 руб.).

4. Перечислены деньги поставщику товара в сумме 131 руб., включая НДС - 20 руб.:

Д-т 60 К-т 51 - 131 руб.

5. Определен финансовый результат от проведенных операций:

Д-т 99 К-т 91 - 35 руб.

По результатам оформления проводок были закрыты счета 62, 60 и 91.

Остались кредитовый остаток по счету 51 и дебетовый остаток по счету 99 в сумме 35 руб. по каждому счету, что свидетельствует о законченном финансово-экономическом процессе.

У вышеуказанной организации, несмотря на реальное погашение ей денежного долга перед поставщиком товара, права на возмещение "входного" НДС не возникает, поскольку она не владеет товаром (вместе со всеми платежно-расчетными документами, включая счета-фактуры, сопровождающие оприходованные товары, поступившие от продавца).

2. Вычет "входного" НДС

В настоящее время появилась принципиально новая точка зрения на возникновение права на вычет "входного" НДС.

Предлагается считать фактически уплаченными суммы НДС, оплачиваемые налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств, несмотря на то что в ст. 170, 171, 172 и 173 НК РФ, регулирующих исчерпывающим образом порядок применения налоговых вычетов по НДС, такого условия не содержится.

Если действительно руководствоваться вышеуказанной ранее не применявшейся нормой, то возникают серьезные проблемы как с ее правовым обоснованием, так и с пониманием налогообложения создаваемой добавленной стоимости.

При этом следует иметь в виду, что аналогичная норма также отсутствовала в ранее действовавшем Законе РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость".

Вышеприведенная новая позиция относительно возникновения права на возмещение (вычет) сумм "входного" НДС исключительно при наличии подтверждения покупателем реально понесенных им затрат на оплату начисленных поставщиком сумм налога, что якобы должно подтверждать фактически уплаченные поставщикам суммы НДС, никак не связана с нормами ст. 170, 171, 172 и 173 НК РФ, где речь идет только о суммах НДС, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг) (см., в частности, п. 2 ст. 171 Кодекса).

С финансово-экономической точки зрения, на стадии приобретения закупаемых товарно-материальных ценностей можно говорить только о принятии на баланс покупателя соответствующих активов (имущества) за счет каких-либо источников, в том числе долга, то есть за счет ранее созданной кредиторской задолженности.

До момента фактической оплаты вышеуказанных активов (имущества) покупателем (не важно, из каких источников они поступили, в том числе и за счет ранее образовавшейся на его балансе кредиторской задолженности) по предъявленным поставщиком расчетным документам в бухгалтерском учете налогоплательщика-покупателя оформляются следующие проводки:

Д-т 19 - на сумму НДС;

Д-т 10, 41 и т.д. - на сумму стоимости приобретенных товарно-материальных ценностей;

К-т 60 - на всю сумму стоимости приобретенных активов (имущества), включая сумму НДС.

После фактической оплаты денежными средствами со своего расчетного счета или из кассы либо иным способом (взаимозачет, бартер, уступка права требования и т.д.), свидетельствующим о прекращении встречного обязательства приобретателя вышеуказанных товарно-материальных ценностей, о чем идет речь в п. 2 ст. 167 НК РФ, у покупателя возникает безусловное право на возмещение (вычет) сумм "входного" НДС. Это право реализуется при наличии счета-фактуры и использовании этих сумм на налогооблагаемые операции:

Д-т 68 К-т 19 - на сумму НДС.

После осуществления этих расчетно-платежных операций и происходит факт фиксации реальности произведенных расходов. Кстати, при проведении вышеуказанных операций законодательно не ставится задача ответить на следующие вопросы: на какую цель, на какой вид расходов потрачены собственные оборотные средства и на какие виды расходов - привлеченные средства.

Реальность производимых расходов по финансовым взаимоотношениям с другими юридическими лицами в результате оплаты приобретаемых товарно-материальных ценностей (работ, услуг) четко фиксируется фактом отражения в бухгалтерском учете. Это означает списание безналичным путем денежных средств с расчетного счета (наличным путем в установленном порядке - выдачей средств из кассы организации) или другим способом, приравненным к оплате, о чем шла речь выше.

Есть и другое понятие реальности произведенных затрат организации, которое, так же как и в предыдущем случае, не нуждается в ответе на вопрос: за счет каких источников они осуществлены - собственных оборотных или привлеченных (заемных) средств?

Вышеуказанные реальные расходы (затраты) появляются на стадии осуществления процесса производства товарной продукции или в сфере обращения (если речь идет о торговой деятельности) в целях выявления реальной себестоимости (издержек обращения), формирование которых может также производиться за счет кредиторской задолженности.

Таким образом, определение и анализ объема собственных оборотных и приравненных к ним средств - это специальная важнейшая сугубо внутренняя аналитическая работа экономических служб организации, не имеющая отношения к практической реализации прав налогоплательщика по возмещению (вычету) сумм "входного" НДС согласно действующему тексту главы 21 НК РФ.

Получается так, что наряду с установленными вышеназванными статьями НК РФ четырьмя условиями для получения права на вычет (возмещение) сумм входного НДС, а именно:

1) наличие объекта налогообложения по операциям, по которым использовались ранее приобретенные у поставщиков материальные ценности (работы, услуги);

2) учет на балансе налогоплательщика-покупателя приобретенных товарно-материальных ценностей (работ, услуг);

3) наличие выставленного поставщиком (продавцом) первого экземпляра счета-фактуры по полученным товарно-материальным ценностям (работам, услугам);

4) фактическая оплата поставщику (продавцу) за приобретенные налогоплательщиком (покупателем) товарно-материальные ценности (работы, услуги), включая суммы НДС, - появилось пятое условие: представление налогоплательщиком доказательства об обязательной принадлежности расчетных средств заказчика (покупателя) за эти поставки к категории собственных оборотных и приравненных к ним средств.

Если бы условно признать возможность отсутствия права на вычет "входного" НДС при использовании земных средств или имущества, ранее безвозмездно полученного, то понадобилось бы полностью отказаться от использования бухгалтерского учета для целей обложения НДС.

Потребовалось бы введение специально разработанного (помимо бухучета) учета расчетов для признания платежных средств собственными оборотными.

Во всяком случае такой подход предполагал бы по аналогии с налогообложением прибыли введение для НДС специального налогового учета.

В настоящее время базовым первичным достоверным учетом для определения налогооблагаемых оборотов НДС является бухгалтерский учет.

Поэтому если на балансе покупателя погашается кредиторская задолженность (Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К-т 51 "Расчетные счета"), то на такую же сумму одновременно по принципу симметрии на балансе поставщика (продавца) погашается дебиторская задолженность (Д-т 51 К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками").

Именно эти операции реально характеризуют факт взаимного погашения встречных обязательств и отражают на балансе поставщика фактические поступившие доходы, а на балансе покупателя - фактически произведенные расходы независимо от того, за счет каких средств [собственных или заемных (привлеченных)] они оплачены.

Это общий принцип ведения бухгалтерского учета последовательно осуществляемых операций.

Наличие кредиторской задолженности по непогашенным заемным (кредитным) договорам отражает совсем другие хозяйственно-правовые отношения, не имеющие связи с фактом оплаты вышеуказанными средствами приобретаемого налогоплательщиком имущества от поставщика (продавца).

Следовательно, ставить в зависимость друг от друга различные операции, осуществляемые с разными хозяйствующими субъектами по разным предметам хозяйственных договоров, - абсурдно.

В настоящее время не существует общегосударственной системы специального учета средств хозяйствующих субъектов в разрезе каждой конкретно проводимой ими операции по их принадлежности к собственным и к привлеченным (заемным).

Поэтому провозглашенное новое условие для вычета "входного" НДС не выполнимо.

Наряду с этим введение этого нового условия потребовало бы осуществления реального и постоянного оперативного экономического анализа и контроля как со стороны налогоплательщика, так и государственных контролирующих финансовых и налоговых органов за достоверностью оценки характера платежно-расчетных средств, что существенно затрудняет их деятельность.

Помимо этого, такая постановка вопроса в целях соблюдения объективного принципа адекватности и одинакового подхода к финансовым интересам сторон заставила бы, в частности, систематически уточнять налогооблагаемую базу по НДС.

Для этого потребовалось бы исключать из налогооблагаемой базы операции по реализации товаров (работ, услуг), объем которых формируется на основе кредиторской задолженности, в том числе ранее приобретенные товарно-материальные ценности (выполненные работы, оказанные услуги), которые использованы в качестве исходного сырья или готовых товаров для перепродажи, но оплата по которым поставщиками-продавцами не произведена или произведена не за счет собственных оборотных и приравненных к ним средств.

По нашему мнению, для придания вышеприведенным нормам законодательного характера требуется внесение изменений и дополнений в текст соответствующих статей главы 21 НК РФ и только после их введения в действие применять.

Наряду с этим представляется целесообразным обратить внимание читателей журнала на другой вопрос, связанный с реализацией права на возмещение (вычет) "входного" НДС.

На практике достаточно часто встречается ситуация, при которой расчеты между юридическими лицами осуществляются в форме взаимозачетов (без использования "живых" денег). Причем такого рода зачетные схемы применяются достаточно широкой сетью налогоплательщиков, последовательно связанных между собой хозяйственными операциями.

Правомерность применения зачетного механизма как законодательной формы признания факта оплаты товаров (работ, услуг) подтверждена подпунктом 2 п. 2 ст. 167 НК РФ.

Однако практическое понимание такой формы расчетов между налогоплательщиками неоднозначно. В некоторых случаях присутствие отдельных, чисто внешних признаков элементов взаимных зачетов не позволяет правильно оценить ситуацию, что приводит к искажению налогооблагаемой базы с соответствующими негативными финансовыми последствиями для налогоплательщиков.

Рассмотрим следующий пример.

Пример.

Общество с ограниченной ответственностью (далее - общество), приобретая товарно-материальные ценности, собственником которых является поставщик, приобретает право требования долга к своему поставщику по задолженности, образовавшейся у поставщика перед третьей организацией. При этом общество не производило расчетов с организацией за приобретенную дебиторскую задолженность. Не было также между ними никаких других отношений, предполагающих возникновение объекта для проведения взаимозачета по расчетам, то есть отсутствовала задолженность организации перед обществом.

Реальные условия для проведения взаимозачета по финансовым расчетам имели место только между организацией и поставщиком, поскольку поставщик являлся должником организации по поставке товара, а организация была заемщиком денежных средств по отношению к поставщику.

Таким образом, для проведения правомерного взаимозачета по всей цепочке хозяйственно-финансовых отношений между обществом, поставщиком и организацией (три звена) юридических оснований не имелось. Это обусловлено отсутствием необходимого важнейшего условия: реально осуществленного (законченного) взаимозачета внутри каждого звена - двух хозяйствующих субъектов, связанных между собой гражданско-правовыми отношениями (между обществом и поставщиком, между поставщиком и организацией, между организацией и обществом).

Такое положение обусловлено неосуществленным прекращением встречного обязательства общества перед организацией за приобретение долга поставщика перед организацией.

Отсутствие расчетов между вышеуказанными лицами не дает правовых оснований для возможности признания взаимозачета между обществом и поставщиком.

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что основополагающим условием для использования механизма взаимозачета как правового факта, подтверждающего оплату товара (работ, услуг) в целях обложения НДС, является обязательность прекращения встречного обязательства их приобретателя - покупателя (получателя) перед поставщиком - продавцом (производителем).

Отсутствие факта прекращения встречного обязательства хотя бы в одном из звеньев многоцепной конструкции взаимоотношений хозяйствующих субъектов не позволяет признавать оплату товара (работ, услуг) не только в вышеуказанном звене (между двумя взаимодействующими субъектами), но и в целом по всей цепочке (между всеми хозяйствующими субъектами). Данную проблему можно положительно решать только в каждом конкретном звене при соблюдении фундаментального вышеназванного условия, то есть обязательного прекращения встречного обязательства со стороны покупателя (приобретателя) имущества (или имущественных прав) перед продавцом.

3. Договор мены

Иногда на страницах печати можно встретить настолько оригинальную точку зрения по уже "устоявшейся" налоговой проблеме, что трудно понять: почему она появилась?

Не вызывает сомнения, что разноаспектное, с использованием ярких дополнительных аргументов и обоснований обсуждение конкретного вопроса действительно улучшает понимание возникших в практике налогообложения ситуаций.

Хуже обстоит дело, когда высказываемая на страницах печати позиция неожиданно разрушает так называемый фундамент, на котором построена та или иная налоговая конструкция, основанная на действующем законодательстве и "отшлифованная" практикой налогообложения.

К числу такого рода ситуаций можно отнести следующий вопрос: как оценивать стоимость имущества, отраженного в бухгалтерском учете организации без НДС, выполняющего функцию платежного средства по договору мены, обороты реализации по которому не освобождаются от налогообложения? Надо применять полную ставку налога (10 или 18%), то есть НДС считать "сверху", или сумму налога следует "вычленять" по расчетной ставке (9,09 или 15,25%)?

Принципиальная суть рассматриваемого вопроса четко изложена в соответствующих статьях главы 31 "Мена" Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

В частности, п. 2 ст. 567 ГК РФ предусмотрено, что каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Согласно п. 1 ст. 568 ГК РФ если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными.

Исходя из этих основополагающих положений должны строиться налоговые отношения хозяйствующих субъектов, являющихся сторонами сделки по договору мены.

Допустим, организации А и Б заключили договор мены, по которому обмениваемые ими товары признаны равноценными и цена сделки установлена в размере 7080 руб., в том числе НДС - 1080 руб. Учетная балансовая стоимость товара (без НДС) у организации А составляет 3000 руб., а у организации Б - 6100 руб.

Исходные данные свидетельствуют о том, что стороны договорились оценить каждый товар, передаваемый по сделке, одинаково - по 6000 руб. без НДС независимо от их учетной балансовой стоимости, отраженной в бухгалтерском балансе этих организаций.

Именно из такого договорного статуса обмениваемых товаров следует исходить для правильного определения возникающих налоговых обязательств организаций.

Это означает, что налоговые отношения с бюджетом (как по начисляемым обязательствам, так и по вычету "входного" НДС) будут абсолютно одинаковыми, правомерно отражая принцип "зеркальности". При этом мы исходим из соответствия договорной оценки стоимости каждого товара реальному рыночному уровню, чтобы налоговые органы не смогли произвести соответствующие доначисления цен по ним в целях налогообложения согласно ст. 40 НК РФ.

Можно при этом отметить наличие на балансах вышеуказанных организаций, реализующих этот договор мены, абсолютно нулевых результатов по взаимоотношениям с бюджетом применительно к НДС, что следует из юридической и финансово-экономической сути этого договора, о чем шла речь выше.

Каждая организация должна осуществить в бухгалтерском и налоговом учете следующие операции (для целей обложения НДС учетная политика - "по оплате"):

1. Операции, связанные с обложением НДС

1. Д-т 62 К-т 90-1 - 7080 руб. - отгрузка своего товара, передаваемого другой организации.

Одновременно делается проводка:

Д-т 90-3 К-т 76 (зарезервирован НДС) - 1080 руб. - оплата в момент отгрузки своего товара другой организации.

2. Д-т 41 К-т 62 - 6000 руб. - оплата в момент оприходования на балансе встречного товара, поступившего от другой организации (приравнивается к факту оплаты отгруженного своего товара);

Д-т 19 К-т 62 - 1080 руб. - сумма НДС по поступившему встречному товару.

Одновременно оформляются следующие проводки:

Д-т 76 (НДС) К-т 68 - 1080 руб. - начисление НДС к уплате в бюджет по отгруженному своему товару;

Д-т 68 К-т 19 - 1080 руб. - реальное отражение права организации на вычет "входного" НДС по встречному поступившему товару.

Таким образом, на этой стадии закрылись бухгалтерские счета 19, 62, 68 и 76. При этом очень важно отметить, что налоговые обязательства, отраженные по кредитовым оборотам счета 68, совпали с размером налогового вычета по дебетовым оборотам счета 68. Следовательно, никаких реальных перечислений сумм НДС в федеральный бюджет с расчетного счета организаций не производится.

Налоговые отношения по НДС организаций А и Б по заключенному договору мены в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации заканчиваются.

2. Операции, связанные с налогообложением прибыли

Однако анализ состояния других бухгалтерских счетов организаций, связанных с реализацией договора мены, свидетельствует о наличии соответствующих остатков: либо дебетового, либо кредитового сальдо.

3. Д-т 90-2 К-т 41 - отражение учетной балансовой стоимости своего товара, передаваемого другой организации, для последующего определения финансового результата по договору мены.

В результате выявляется следующее.

Если по счету 41 (после отражения вышеприведенных операций) образуется дебетовый остаток (сальдо) (на балансе организации А - 3000 руб.), то это означает, что договорная стоимость собственного товара, участвующего в мене (6000 руб.), превышает его учетную балансовую стоимость (3000 руб.) на сумму этого остатка (3000 руб. = 6000 руб. - 3000 руб.). Следовательно, на такую же сумму (3000 руб.) образуется кредитовый остаток (сальдо) по счету 90-1 у организации А.

Размер вышеуказанных остатков свидетельствует о формировании на балансе организации А прибыли в сумме 3000 руб.

Прибыль от реализации договора мены может отразиться на балансах двух хозяйствующих субъектов, участвующих в нем, при условии, что договорная стоимость товара превышает балансовую стоимость каждого товара, учтенную на счете 41 до передачи товаров друг другу.

Если стоимость товара, определенная договором мены, ниже его балансовой стоимости (в нашем примере у организации Б кредитовый остаток по счету 41 составляет 100 руб. (6100 руб. - 6000 руб.)), то на балансе организации фиксируется убыток. В нашем примере у организации Б дебетовое сальдо по счету 90-1 (100 руб.) - убыток и является финансовым результатом от реализации договора мены.

В результате можно сделать следующий вывод: договор мены, предусматривающий обмен товаров на равноценной основе (без доплаты с чьей-либо стороны), с точки зрения налоговых последствий по НДС, нейтрален по отношению к финансовым интересам налогоплательщика и государства.

Начисленные к уплате в бюджет налоги равны по размерам налогам к вычету как у одной, так и у другой организации. При этом никаких проблем: как считать налог - "сверху", то есть увеличивать балансовую стоимость передаваемого имущества на сумму, исчисленную по полной ставке налога (18 или 10%), или "вычленять" сумму налога из этой балансовой стоимости по расчетной ставке (9,09 или 15,25%), - не возникает в связи с отсутствием такой необходимости исчисления налога.

Налоговые отношения возникают у налогоплательщика по договору мены только применительно к налогу на прибыль. Они обусловлены наличием разницы в оценке имущества. Возникает положительная разница, если рыночная стоимость имущества превышает его учетную балансовую стоимость, и отрицательная разница, если учетная балансовая стоимость имущества превышает его рыночную стоимость.

Б.А. Минаев,

государственный советник налоговой службы II ранга

"Налоговый вестник", N 1, январь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Пример условный, цифры округлены.

*(2) Отражение стоимости товара в соответствии с первоначально заключенным договором купли-продажи этого товара между поставщиком (продавцом) и покупателем.