Об обложении единым социальным налогом выплат, предусмотренных Трудовым и Гражданским кодексами Российской Федерации (Е.В. Дорошенко, "Налоговый вестник", N 1, январь 2005 г.)

Об обложении единым социальным налогом выплат, предусмотренных
Трудовым и Гражданским кодексами Российской Федерации

1. Обложение единым социальным налогом выплат, установленных
ст. 147, 152, 153, 154 Трудового кодекса Российской Федерации

1.1. Общие положения

Согласно п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектом обложения единым социальным налогом (ЕСН) для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 п. 1 ст. 235 Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, определенных законодательством Российской Федерации), связанных в том числе с выполнением работником трудовых обязанностей, с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.

В соответствии со ст. 135 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат работникам организаций внебюджетного сектора экономики устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами.

1.2. Оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с
вредными, опасными и иными особыми условиями труда

Статьями 146, 147 ТК РФ предусмотрена повышенная оплата труда работников в особых условиях [на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда], причем ст. 147 ТК РФ определено, что оплата труда работников, занятых на вышеуказанных работах, устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), определенными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами.

При этом конкретные размеры повышенной оплаты устанавливаются работодателем на основе аттестации рабочих мест и оценки условий труда на них с учетом мнения представительного органа работников, но не ниже размеров, определенных законами и иными нормативными правовыми актами, что фиксируется в коллективном и трудовом договорах, причем порядок проведения аттестации рабочих мест установлен постановлением Минтруда России от 14.03.1997 N 12 "О проведении аттестации рабочих мест по условиям труда".

Кроме того, читателям журнала необходимо иметь в виду, что в настоящее время действующим трудовым законодательством разделены понятия "компенсации" и "доплаты, надбавки к тарифным ставкам (окладам) за тяжелые, вредные и (или) опасные условия труда".

Перечень тяжелых работ, работ с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда определяется Правительством РФ. Но поскольку такой перечень в настоящее время отсутствует, работодатели ориентируются на типовые перечни профессий рабочих и работ, оплачиваемых по повышенным тарифным ставкам и окладам (по отраслям народного хозяйства), и на типовые перечни работ с тяжелыми и вредными, особо тяжелыми и вредными условиями труда, при работе с которыми работник вправе получать до-платы (по отраслям народного хозяйства), утвержденные Госкомтрудом и ВЦСПС; в соответствии со ст. 423 ТК РФ в части, не противоречащей действующему законодательству, применяется также Типовое положение об оценке условий труда на рабочих местах и порядке применения отраслевых перечней работ, на которых могут устанавливаться доплаты рабочим за условия труда, утвержденное постановлением Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 03.10.1986 N 387/22-78.

Таким образом, работодатель обязан устанавливать оплату труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, в повышенном размере, которая согласно п. 1 ст. 236 НК РФ подлежит обложению ЕСН.

Статьей 219 ТК РФ предусмотрено, что каждый работник имеет право на компенсации, установленные законом, коллективным договором, соглашением, трудовым договором, если он занят на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда. Вышеуказанные компенсационные выплаты, предусмотренные ст. 219 ТК РФ, не подлежат обложению ЕСН.

Согласно п. 1.4 постановления Минтруда России от 14.03.1997 N 12 результаты аттестации рабочих мест используются в том числе в целях обоснования предоставления льгот и компенсаций работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и опасными условиями труда.

Если работодатель устанавливает компенсационные выплаты в соответствии со ст. 219 ТК РФ для работников, занятых на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, но не производит начисление зарплаты в повышенном размере на основании ст. 146, 147 ТК РФ, то такие компенсационные выплаты признаются завуалированой оплатой труда и подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке.

1.3. Оплата сверхурочной работы

Статья 152 ТК РФ регламентирует оплату труда за пределами нормальной продолжительности рабочего времени.

Так, сверхурочная работа оплачивается за первые два часа работы не менее чем в полуторном размере, за последующие часы - не менее чем в двойном размере. Конкретные размеры оплаты за сверхурочную работу могут определяться коллективным договором или трудовым договором. По желанию работника сверхурочная работа может компенсироваться вместо повышенной оплаты предоставлением дополнительного времени отдыха, но не менее времени, отработанного сверхурочно.

Работа за пределами нормальной продолжительности рабочего времени, производимая по совместительству, оплачивается в зависимости от проработанного времени или выработки.

В целях исчисления ЕСН под выплатами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций, следует понимать выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль предусмотрено главой 25 НК РФ.

Таким образом, в целях применения п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения должны быть классифицированы в соответствии с главой 25 Кодекса.

Учитывая вышеизложенное, оплата сверхурочной работы включается в расходы, уменьшающие налоговую базу при расчете налога на прибыль, и на основании п. 1 ст. 236 НК РФ является объектом обложения ЕСН.

1.4. Оплата труда в выходные и нерабочие праздничные дни,
в ночное время

Согласно ст. 153 ТК РФ работа в выходной и нерабочий праздничный день оплачивается не менее чем в двойном размере:

- сдельщикам - не менее чем по двойным сдельным расценкам;

- работникам, труд которых оплачивается по дневным и часовым ставкам, - в размере не менее двойной дневной или часовой ставки;

- работникам, получающим месячный оклад, - в размере не менее одинарной дневной или часовой ставки сверх оклада, если работа в выходной и нерабочий праздничный день производилась в пределах месячной нормы рабочего времени, и в размере не менее двойной часовой или дневной ставки сверх оклада, если работа производилась сверх месячной нормы.

По желанию работника, работавшего в выходной или нерабочий праздничный день, ему может быть предоставлен другой день отдыха. В этом случае работа в нерабочий праздничный день оплачивается в одинарном размере, а день отдыха оплате не подлежит.

Статьей 154 ТК РФ, устанавливающей порядок оплаты труда в ночное время, определено, что каждый час работы в ночное время оплачивается в повышенном размере по сравнению с работой в нормальных условиях, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами.

Конкретные размеры повышения устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников, коллективным договором, трудовым договором.

Нормами п. 3 ст. 255 НК РФ установлено, что расходами на оплату труда признаются начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время и выплаты за работу в выходные и праздничные дни, поэтому вышеназванные выплаты согласно п. 1 ст. 236 НК РФ являются объектом обложения ЕСН.

2. Обложение ЕСН денежных выплат (компенсаций) за задержку выплаты
заработной платы, оплаты времени простоя, возмещения морального вреда и
материального ущерба

1. Согласно ст. 142 ТК РФ в случае задержки выплаты заработной платы на срок более 15 дней работник имеет право, известив работодателя в письменной форме, приостановить работу на весь период до выплаты задержанной суммы.

Не допускается приостановка работы:

- в периоды введения военного, чрезвычайного положения или особых мер в соответствии с законодательством о чрезвычайном положении;

- в органах и организациях Вооруженных Сил Российской Федерации, других военных, военизированных и иных формированиях и организациях, ведающих вопросами обеспечения обороны страны и безопасности государства, аварийно-спасательных, поисково-спасательных, противопожарных работ, работ по предупреждению или ликвидации стихийных бедствий и чрезвычайных ситуаций, в правоохранительных органах;

- государственными служащими;

- в организациях, непосредственно обслуживающих особо опасные виды производств, оборудования;

- в организациях, связанных с обеспечением жизнедеятельности населения (энергообеспечение, отопление и теплоснабжение, водоснабжение, газоснабжение, связь, станции скорой и неотложной медицинской помощи).

В этом случае работодатель, кроме задержанной зарплаты, на основании ст. 157 ТК РФ обязан оплатить время простоя в размере не менее двух третей средней заработной платы работника.

Кроме того, согласно ст. 236 ТК РФ работодатель обязан начислить и выплатить проценты (денежную компенсацию) в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Банка России от не выплаченной в срок заработной платы за каждый день задержки, а также возместить в соответствии со ст. 237 ТК РФ моральный вред, причиненный работнику неправомерными действиями или бездействием работодателя, в денежной форме в размерах, определяемых соглашением сторон трудового договора, или (в случае возникновения спора) в размерах, определенных судом.

Иными словами, в данной ситуации работодатель должен произвести ряд выплат работнику и определить, какие из них подлежат обложению ЕСН, а какие - нет.

Так, проценты (денежная компенсация), начисленные на задержанную заработную плату (согласно ст. 236 ТК РФ), относятся к компенсационным выплатам, связанным с возмещением иных расходов, и в пределах норм, установленных данной статьей Кодекса (одна трехсотая действующей в это время ставки рефинансирования Банка России), не подлежат обложению ЕСН.

Сумма, превышающая вышеуказанную норму, подлежит обложению ЕСН с учетом применения п. 3 ст. 236 НК РФ.

2. Исходя из определения понятия компенсации, данного в ст. 164 ТК РФ, оплата простоя работника по вине работодателя относится не к компенсации, а к расходам работодателя.

Выплатами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций, признаются выплаты, включение которых в состав расходов предусмотрено главой 25 НК РФ; при этом выплаты, которые не уменьшают налоговую базу на прибыль организаций и которые не являются объектом обложения ЕСН, определены ст. 270 Кодекса.

Перечень расходов по оплате труда, учитываемых для целей налогообложения прибыли, предусмотрен ст. 255 НК РФ, но состав расходов, приведенный в подпунктах 1-24 данной статьи настоящего Кодекса, не является исчерпывающим. Поскольку при соблюдении работником порядка, предусмотренного ст. 157 ТК РФ, у работодателя возникает обязанность по оплате простоя, то данные расходы рассматриваются в качестве расходов на содержание этих работников, предусмотренных нормами законодательства Российской Федерации.

Соответственно, вышеуказанные расходы должны учитываться для целей налогообложения прибыли в размере двух третей средней заработной платы работника. В случае оплаты работодателем времени простоя работника в размере, превышающем две трети средней заработной платы, сумму превышения нельзя рассматривать в качестве экономически оправданных расходов и она не должна учитываться для целей налогообложения прибыли.

Таким образом, для организаций, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль, выплаты работникам за время простоя по вине работодателя в размере двух третей средней заработной платы подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке, а выплаты, превышающие вышеуказанный размер, на основании п. 3 ст. 236 НК РФ не подлежат налогообложению.

Для организаций, не формирующих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, вышеуказанные выплаты подлежат обложению ЕСН независимо от размера этих выплат.

3. Что касается выплат по возмещению морального вреда, причиненного работнику неправомерными действиями или бездействием работодателя, то такие выплаты, производимые по решению суда, не подлежат налогообложению; однако при наличии в трудовом договоре положения о возмещении морального вреда такие выплаты, в том числе и по решению суда, подлежат налогообложению с учетом применения нормы п. 3 ст. 236 НК РФ.

4. Согласно ст. 234 ТК РФ работодатель обязан возместить работнику материальный ущерб, причиненный в результате незаконного лишения его возможности трудиться.

Такая обязанность работодателя, в частности, наступает, если заработок работником не получен в результате:

- незаконного отстранения работника от работы, его увольнения или перевода на другую работу;

- отказа работодателя от исполнения или несвоевременного исполнения решения органа по рассмотрению трудовых споров или государственного правового инспектора труда о восстановлении работника на прежней работе;

- задержки работодателем выдачи работнику трудовой книжки, внесения в трудовую книжку неправильной или не соответствующей законодательству формулировки причины увольнения работника;

- других случаев, предусмотренных федеральными законами и коллективным договором.

Как отмечалось ранее, перечень расходов по оплате труда, учитываемых для целей налогообложения прибыли, предусмотрен ст. 255 НК РФ, и состав расходов, приведенный в п. 1-24 данной статьи Кодекса, не является исчерпывающим. Поскольку у работодателя возникает обязанность по возмещению работнику материального ущерба, причиненного в результате незаконного лишения его возможности трудиться, то данные расходы должны рассматриваться в качестве расходов на содержание этих работников.

Соответственно, вышеуказанные расходы должны признаваться для целей налогообложения прибыли и облагаться ЕСН в общеустановленном порядке.

Таким образом, данные выплаты подлежат обложению ЕСН у организаций как формирующих, так и не формирующих налоговую базу по налогу на прибыль.

3. Обложение ЕСН выплат по договорам с физическими лицами,
которые предоставляют организации право использовать их
имидж в рекламных целях

Футбольный клуб планирует заключить с физическими лицами - гражданами Российской Федерации договоры, предметом которых будет предоставление гражданами исключительного права на использование их имиджа (их фото- и/или видеоизображения, изображения в графической форме) в рекламных целях - для рекламы товаров, работ, услуг, а также в целях рекламы самих третьих лиц и их торговых марок. При этом клуб обязуется ежемесячно выплачивать компенсацию этим лицам.

Будут ли облагаться ЕСН выплаты по таким договорам, так как они не связаны с выполнением каких-либо работ или оказанием услуг?

Согласно ст. 56 ТК РФ трудовой договор - это соглашение между работодателем и работником.

Согласно ст. 420 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

В соответствии с п. 2 и 3 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, как предусмотренный (договоры подряда, аренды, перевозки и др.), так и не предусмотренный настоящим Кодексом, а также смешанный договор.

Согласно п. 1 ст. 423 ГК РФ договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным.

Пунктом 2 этой же статьи ГК РФ установлено, что безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

Статьей 424 ГК РФ определено, что исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

В предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.д.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами.

Если в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

Согласно ст. 779 ГК РФ исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Таким образом, к договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), относятся договоры, заключаемые в соответствии с ГК РФ.

К гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, относятся в том числе договоры возмездного оказания услуг.

ГК РФ определяет услугу как важнейшую экономическую и правовую категорию.

Статьей 1 ГК РФ установлено, что товары, услуги и финансовые средства свободно перемещаются на всей территории Российской Федерации.

В соответствии со ст. 128 ГК РФ услуги как разновидность действий представляют собой особый вид объектов гражданских прав.

Согласно ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

В соответствии со ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для организации признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. При этом согласно п. 3 ст. 238 НК РФ на вознаграждения, выплачиваемые по гражданско-правовым договорам, ЕСН в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации, не начисляется.

Анализ вопроса налогоплательщика показывает, что планируемый к заключению с физическим лицом (физическими лицами) договор будет обладать признаками, характерными для гражданско-правового договора, носящего возмездный характер, то есть на выполнение определенной услуги за определенную плату, так как на период действия договора гражданин Российской Федерации (назовем его "персона") будет предоставлять футбольному клубу (назовем его "клуб") услугу на исключительные права по использованию имиджа персоны в рекламных целях, а клуб, в свою очередь, обязуется оплатить персоне стоимость приобретенных прав на использование его имиджа в виде выплаты ежемесячной компенсации.

Учитывая вышеизложенное, выплаты по данному договору соответствуют выплатам по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), и, следовательно, на основании ст. 236 НК РФ будут признаваться объектом обложения ЕСН.

Е.В. Дорошенко

"Налоговый вестник", N 1, январь 2005 г.