О практике разрешения налоговых споров в арбитражных судах (С.Г. Пепеляев, "Налоговый вестник", N 1, январь 2005 г.)

О практике разрешения налоговых споров в арбитражных судах

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации ежегодно публикует данные судебно-арбитражной статистики, которые не только представляют собой отчет о проделанной арбитражными судами работе, но и дают материал для анализа и исследований.

На основании отчетов, опубликованных в "Вестнике Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации" за ряд лет*(1), составлены несколько графиков, иллюстрирующих работу арбитражных судов по решению налоговых споров.

Из данных, приводимых в графике 1, можно сделать вывод о росте числа налоговых споров, то есть об увеличении налоговых платежей, пеней и штрафов. Если в 1999 году арбитражные суды рассмотрели около 85 000 таких дел, то в 2003 году - 253 000, то есть почти на 300% больше.

"График 1. Рост числа налоговых споров"

Резкий рост числа споров (на 98%) отмечался и в 1999-2000 годах, что было обусловлено вступлением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), которая была в том числе предназначена для придания деятельности налоговых органов строгих процессуальных форм, установления надежных гарантий соблюдения прав налогоплательщиков.

Рост числа налоговых споров в эти годы объясняется также введенным ст. 114 НК РФ правилом о том, что налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке. Если ранее налоговые органы списывали суммы штрафов, начисленных ими нарушителям законодательства, с банковских счетов организаций, то есть в безакцептном порядке, то после принятия НК РФ такие действия стали невозможными.

Иски налоговых органов о взыскании штрафов, составляющие большую долю споров о налогообложении (см. график 6), дали основной прирост показателей судебной статистики.

В последующие годы темпы прироста количества налоговых споров уменьшились, оставаясь все же значительными.

Эта тенденция может быть объяснена следующими факторами.

Во-первых, порядок исчисления налогов становится все более сложным, притом что юридическая техника налоговых законов совершенствуется медленно. Это предопределяет рост споров, вызванных разночтениями, ошибочным истолкованием нормативных актов, и т.д.

Во-вторых, налоговые инспекции занимают в большинстве случаев "наступательную" позицию в отношении налогоплательщиков, и число случаев, когда инспектор завершает налоговую проверку без взысканий, незначительно. Нередко налоговики исходят из того, что в спорных случаях следует доначислять платежи в расчете на то, что далеко не все налогоплательщики будут активно возражать против их действий и часть сумм "осядет" в бюджете.

В условиях, когда конституционная норма о возмещении гражданам и организациям убытков, причиненных незаконными действиями государственных органов и их должностных лиц, фактически не действует, имеется благоприятная среда для развития незаконной административной практики.

Способствует этому и освобождение налоговых органов от уплаты государственной пошлины. Предъявляя необоснованные претензии и подталкивая налогоплательщика к обращению в арбитражный суд, инспекции не несут судебных расходов в случае своего проигрыша. Государственная пошлина могла бы быть серьезным ограничителем такого провоцирующего поведения. Подтверждает это мнение то упорство, с которым МНС России сопротивлялось включению в НК РФ положения, обязывающего налоговые инспекции оплачивать судебные расходы за счет своих бюджетов.

Помимо споров о налогообложении, арбитражные суды рассматривают и другие дела с участием налоговых органов: о ликвидации организаций, о привлечении к административной ответственности и т.д. Статистические данные по этим спорам приводятся в графиках 2 и 3.

"График 2. Рост числа дел о ликвидации организаций по искам налоговых органов"

"График 3. Динамика числа дел об оспаривании решений налоговых органов о привлечении к административной ответственности"

Рост числа налоговых споров происходит на фоне увеличения общего числа обращений в арбитражные суды и споров в сфере управления, то есть споров бизнеса с государственными органами. Если в 1999 году споры в сфере управления составляли 41% от общего числа рассмотренных обращений в арбитражные суды, то в 2003 году их доля возросла до 51,2% (см. график 4).

"График 4. Рост числа споров с государственными органами"

К этому приводят два взаимосвязанных обстоятельства.

Во-первых, возрастает активность граждан по защите своих прав и интересов.

Во-вторых, регламентация бизнеса становится все более детальной, если не сказать мелочной, что объективно приводит к росту числа нарушений, а следовательно, споров.

Негативные тенденции, проявляемые в государственном аппарате (коррупция, формализм и т.д.), подрывают веру граждан в справедливость государственного управления, освобождают их от патерналистского отношения к государству, которое было свойственно советской идеологии, развивают критические подходы к оценке действий и решений чиновников и стимулируют активность по защите своих прав и интересов.

В числе административных споров весомую долю составляют налоговые споры (см. график 5).

"График 5. Рост общего числа споров с государственными органами"

Если в 1999 году налоговых споров было 42% от всех административных споров, то в 2003 году - 57%. Из этого можно сделать вывод, что из всех государственных органов именно налоговые инспекции затрагивают интересы бизнеса наиболее часто.

С одной стороны, это объясняется тем, что налоговые органы имеют отношения со всеми видами бизнеса, в то время как другие государственные органы - только с определенными.

Отсюда можно сделать вывод, что существует объективная необходимость в наиболее пристальном внимании именно к налоговому законодательству как наиболее "конфликтоемкому".

Однако рост доли налоговых споров в общем числе административных споров нельзя объяснить широкой сферой деятельности налоговых органов.

В качестве возможной причины этого явления можно назвать то обстоятельство, что налоговое законодательство и административная налоговая практика становятся одним из основных рычагов государственного управления. Налогообложение не только преследует фискальные цели, но и выполняет регулирующую функцию. В связи с этим налоговые органы расширяют свою компетенцию, приобретают полномочия в смежных с налогообложением областях. Примерами могут служить полномочия налоговых органов по контролю за оборотом алкогольной продукции, по регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, по возбуждению дел о банкротстве.

Структура налоговых споров представлена в графике 6.

"График 6. Структура налоговых споров (2003 г.)"

Большинство споров (83,1%) инициируется налоговыми органами. Это споры о взыскании обязательных платежей и санкций. В абсолютном большинстве случаев это формальные споры. Даже простое ознакомление с расписаниями рассмотрения налоговых дел в арбитражных судах показывает, что для разрешения таких дел, на слушания которых налогоплательщики часто даже не являются, судьи затрачивают по 5-10 минут. Вся судебная процедура превращается в формальное одобрение судом списания средств со счета налогоплательщика в уплату штрафа.

По сути, это дела в отсутствие спора: налогоплательщик просто не платит наложенный на него штраф, но не возражает против решения налогового органа.

Неудивительно, что эти дела украшают статистику работы налоговых инспекций: благодаря им они выигрывают порядка 83% налоговых споров.

Оставшиеся 17% налоговых споров инициируются налогоплательщиками.

Из них наиболее популярными (13,3%) являются иски о признании недействительными актов (решений) налоговых органов. Это объясняется тем, что такие иски позволяют при уплате относительно небольшой государственной пошлины за подачу заявления в суд (10 минимальных размеров оплаты труда) действовать оперативно и избежать взысканий. Для этого истцы, как правило, просят суд принять обеспечительные меры: запретить налоговой инспекции исполнять свое решение до окончания судебного дела.

Незначительное число исков (1,2%) о возврате из бюджета незаконно списанных налоговым органом денежных средств подается именно по той причине, что имеются возможности не допустить такое списание.

Данные о составе дел, касающихся налогообложения, свидетельствуют о необоснованности предложения ввести обязательный досудебный порядок урегулирования налоговых споров. Главный резерв для снижения загрузки арбитражных судов - сокращение числа обращений налоговых инспекций, а не налогоплательщиков.

К тому же статистика рассмотрения жалоб налогоплательщиков в административном порядке, то есть вышестоящими налоговыми органами, убеждает нас в распространении ведомственного подхода, так что обязательный досудебный порядок не сократит число обращений налогоплательщиков в арбитражные суды, а только продлит сроки разрешения конфликтов, усугубит положение налогоплательщиков из-за проблем с обеспечительными мерами, из-за обвинительного уклона в деятельности правоохранительных органов и др.

Имеющееся соотношение споров, инициируемых налоговыми органами и налогоплательщиками, не объясняется тем, что налогоплательщики не активны в защите своих прав и интересов. Напротив, такая активность возрастает, что демонстрирует график 7.

"График 7. Рост числа исков налогоплательщиков об оспаривании актов налоговых органов"

Если в 1999 году налогоплательщики обжаловали в арбитражном суде 8825 решений налоговых инспекций, то в 2003 году - 33 756 (рост на 350%).

Необходимо отметить еще один фактор. Прочие государственные органы затрагивают интересы бизнеса ничуть не меньше, чем налоговые. Например, взыскания, налагаемые таможенными органами, также весьма значительны. Однако споров с ними относительно небольшое число.

Специалисты в области таможенного дела склонны это объяснять тем, что таможенники обладают инструментами, способными принудить участника внешнеэкономической деятельности отказаться от спора и уплатить доначисленные суммы.

Некоторые разделяют такое толкование и в отношении споров с налоговыми инспекциями.

Следует сделать вывод, что при всех недостатках части первой НК РФ, регулирующей администрирование налогов, у нее есть и существенное преимущество: она не создает препятствий для реализации налогоплательщиками конституционного права на судебную защиту своих прав и интересов.

В связи с этим следует критично относиться к попыткам внесения в часть первую НК РФ изменений и дополнений, расширяющих полномочия налоговых органов и направленных на подавление судебной инициативы налогоплательщиков.

Так, например, летом 2004 года в законопроект, предлагаемый в рамках программы развития жилищного строительства и предусматривающий ряд налоговых льгот при строительстве, приобретении и продаже жилья, была включена поправка в ст. 76 НК РФ, позволявшая налоговым органам приостанавливать операции по счетам организаций в случае, если последние в двухнедельный срок не представили в налоговый орган запрашиваемые у них документы. Эта поправка не имела никакого отношения к тематике законопроекта и была попросту "спрятана" в нем.

В условиях, когда налоговые органы имеют право истребовать у организаций копии практически неограниченного числа документов, необоснованно расширен предмет камеральных проверок и т.д. и споры по этим вопросам - весьма частое явление, принятие данной поправки означало бы, что под угрозой приостановления операций по счетам, а значит, и деятельности организаций, налоговые органы могли бы безгранично расширять предмет своих требований к налогоплательщикам, не опасаясь судебного обжалования.

Будучи вовремя обнаруженной, данная поправка была исключена из законопроекта.

О возрастании доверия налогоплательщиков к судебной системе можно судить на основании показателей результативности налоговых споров (см. график 8).

"График 8. Динамика результатов разрешения споров"

Доля судебных решений по искам налогоплательщиков в пользу последних всегда была высока и проявляет тенденцию к росту.

Если в 1999 году суды удовлетворили 60% исков налогоплательщиков, то в 2003 году - 74%.

Среди обстоятельств, предопределивших данные показатели, можно выделить следующие.

Во-первых, растет квалификация налогоплательщиков. Все большее число организаций создают налоговые отделы или вводят должность менеджера по налогам.

Во-вторых, растет предложение квалифицированной юридической помощи. Все большее число юристов специализируются в налоговом праве.

В-третьих, многие налоговые инспекторы продолжают некачественно оформлять результаты контрольных мероприятий, а также сохраняется низкое качество правовой работы в налоговых инспекциях.

Отчасти это происходит из-за большой текучести кадров, вызванной условиями службы. По некоторым данным, ежегодно в налоговых органах сменяется до 20% сотрудников, то есть штат налоговых инспекций практически обновляется каждые пять лет. В абсолютном большинстве налоговых инспекций юристами работают недавние выпускники вузов, рассчитывающие обзавестись опытом и связями и с этим багажом стартовать в бизнес.

Нередко налоговыми органами принимаются изначально незаконные решения, в том числе под нажимом вышестоящих налоговых органов.

Рост показателя удовлетворенных исков налогоплательщиков отражает крайне негативные тенденции, существующие в налоговых органах. Имеется насущная необходимость внесения изменений в НК РФ, в те его главы, которые регулируют процедуры налогового контроля.

Как можно заметить, разработка части второй НК РФ, принятие глав о конкретных налогах, совершенствование методик налогообложения не приводят к миру на налоговом поле. Любые правила, какими бы четкими они ни были, можно нарушить. Выход, следовательно, в создании гарантий от нарушений. Эту задачу должны выполнять нормы, регулирующие административные налоговые отношения, то есть нормы части первой НК РФ.

Профессиональное разрешение налоговых споров зависит, конечно, и от судей. В последнее время судьям, разрешающим налоговые споры, приходится работать в условиях перегруженности. Например, в Арбитражном суде г. Москвы на одного судью налогового состава в год приходится до 700 дел. Даже если учесть незначительные и сугубо формальные разбирательства по искам налоговых инспекций, это все равно очень много.

Растет доля налоговых дел в общем числе разрешенных арбитражными судами дел (см. график 9). В последние пять лет налоговые дела составляют в среднем 44% и имеют тенденцию к росту.

"График 9. Доля споров с участием налоговых органов в общем числе разрешенных дел"

Такое положение дел настоятельно требует развития и углубления специализации судей, рассматривающих налоговые споры. Оно же дало начало дискуссии о необходимости специализированных налоговых судов.

С.Г. Пепеляев,

к.ю.н.

"Налоговый вестник", N 1, январь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. - 2000. - N 3. - С. 6-12; 2001. - N 4. - С. 12-18; 2002. - N 4. - С. 20-29; 2003. - N 4. - С. 21-32; 2004. - N 4. - С. 21-36.