О налогообложении факторинга с регрессом (Г.И. Писцов, "Налоговый вестник", N 1, январь 2005 г.)

О налогообложении факторинга с регрессом

В российском законодательстве под факторингом понимается договор финансирования под уступку денежного требования. Статьей 824 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) установлено следующее:

1) по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование. Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом;

2) обязательства финансового агента по договору финансирования под уступку денежного требования могут включать ведение для клиента бухгалтерского учета, а также предоставление клиенту иных финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки.

При анализе содержания прав, приведенных в ст. 824 ГК РФ, можно выделить два вида факторинга:

1) безрегрессный факторинг. Финансовый агент приобретает у клиента право на все суммы, причитающиеся от должника. При невозможности взыскания с должника сумм в полном объеме финансовый агент потерпит убытки. По сути, это означает полный переход права собственности на право требования клиента к должнику;

2) регрессный факторинг. Финансовый агент приобретает у клиента право на все суммы, причитающиеся от должника, однако в случае невозможности взыскания с должника сумм в полном объеме клиент, переуступивший такой "недоброкачественный" долг, обязан возместить финансовому агенту недостающие денежные средства. Если же с должника получен излишек по сравнению с причитающейся финансовому агенту суммой, то излишек возвращается клиенту.

При регрессном факторинге стороной в первоначальном обязательстве (отношения клиент - должник) остается клиент, сохраняющий за собой часть прав на взыскание долга с должника. Денежное требование передается финансовому агенту только "на сохранение", то есть при регрессном факторинге уступка денежного требования используется исключительно в качестве обеспечения.

Такая форма обеспечения предусмотрена п. 1 ст. 329 ГК РФ (который помимо предоставления открытого перечня видов обеспечения обязательств отсылает к имеющимся нормам закона) и абзацем вторым п. 1 ст. 824 ГК РФ (который содержит необходимую норму закона, а именно: устанавливает, что требование к должнику может быть уступлено в целях обеспечения обязательств клиента перед финансовым агентом).

На практике договор регрессного факторинга является комплексным, сочетающим элементы кредитного договора и цессии. Цессия при регрессном факторинге является специфическим способом обеспечения возврата кредита.

Само уступаемое требование также носит характер кредитных отношений, так как всегда связано с отсрочкой (рассрочкой) платежа, предоставленной клиентом своему должнику.

Банком России подтвержден долговой характер складывающихся при факторинге отношений. Так, и в Положении о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, утвержденном Банком России от 26.03.2004 N 254-П, задолженность по договорам факторинга отнесена к ссудной, по ней Банк России требует создавать резервы на возможные потери по ссудам; оценка рисков по договорам факторинга производится по той же методике, что и оценка рисков по выданным кредитам.

По мнению автора, любые доходы, получаемые по договору регрессного факторинга, можно подразделять по их экономическому и юридическому основанию на следующие виды:

- процент, начисляемый за предоставление денежных ресурсов (финансирование), взимаемый банком за фактическое время пользования заемными средствами (кредитом);

- комиссия банку за информационные услуги (за обработку накладных, иных документов - так называемая комиссия за администрирование);

- комиссия банку за оказание прочих услуг в рамках факторингового обслуживания (за проведение сверок с должником, судебные расходы).

Читателям журнала необходимо обратить внимание на то, что выделение из всей суммы доходов по факторингу процентов за пользование займом юридически возможно и обоснованно только по договорам регрессного факторинга, иными словами, по договорам факторинга, из содержания которых следует, что права требования долга уступаются банку исключительно в качестве обеспечения. Дополнительным признаком такой переуступки "без перехода права собственности" на долг является наличие взаимных обязательств клиента и финансового агента по возврату либо недостающей суммы клиентом, либо полученного излишка клиенту.

По мнению автора, процент за предоставление денежных ресурсов, взимаемый при факторинге с регрессом, не подлежит обложению НДС, но при этом процент по факторингу начисляется для целей налога на прибыль организаций по методу начисления. Прочие составляющие облагаются налогом в общеустановленном порядке.

Данный вывод основывается на следующем.

Круг субъектов, которые по закону могут выступать в качестве финансовых агентов, ограничен содержащимся в ст. 825 ГК РФ требованием, а именно наличием лицензии. У всех банков имеется требуемая лицензия на осуществление банковской деятельности. Данная лицензия, кроме прочего, предоставляет право этому банку заключать договоры факторинга, руководствуясь ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности".

Законодатель отнес в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) предоставление денежных ресурсов к долговым обязательствам, причем независимо от форм (способа) их оформления.

Главой 21 НК РФ банкам предоставлена льгота по уплате НДС как в части кредитования, так и в части предоставления займа, а именно:

- осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации), в том числе размещение привлеченных денежных средств от имени банков и за их счет (подпункт 3 п. 3 ст. 149 НК РФ);

- предоставление займа в денежной форме (подпункт 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

В случае регрессного факторинга применение ст. 155 НК РФ невозможно вследствие того, что пунктом 1 этой статьи Кодекса разъяснен порядок определения налоговой базы по НДС только в случае перехода права требования к другому лицу, чего при регрессном факторинге не происходит в силу абзаца второго п. 1 ст. 824 ГК РФ (как показано выше).

Учитывая, что для случая регрессного факторинга статьей 155 НК РФ не установлен порядок налогообложения, а данная статья Кодекса является специальной по отношению к основной части главы 21 НК РФ (так как ею определены особенности установления налоговой базы), по мнению автора, НК РФ позволяет использовать только общие нормы главы 21 Кодекса. В частности, банки вправе при налогообложении использовать ст. 149 НК РФ, а именно подпункты 3 и 15 п. 3 ст. 149 Кодекса.

Г.И. Писцов

"Налоговый вестник", N 1, январь 2005 г.