Поединки мнений. Непростые правила для простых товарищей (Г.Г. Лалаев, А.Е. Картошкин, М.А. Климова, "Налоговые споры", N 1, январь 2005 г.)

Непростые правила для простых товарищей

Что подразумевается под термином "доход" в ст. 278 НК РФ? Как определить налогооблагаемый доход каждого участника простого товарищества, если один или несколько товарищей не платят налог на прибыль?

Налоговый кодекс не дает ответа на ряд вопросов, возникающих на практике у участников договора простого товарищества при исчислении налогов на прибыль, на добавленную стоимость и др. Один из таких вопросов - каков порядок налогообложения доходов, полученных в результате деятельности простого товарищества?

Статья 278 НК РФ устанавливает порядок налогообложения для тех случаев, когда участники уплачивают налог на прибыль. Однако гражданское законодательство не ставит в зависимость возможность участия в простом товариществе от применяемой системы налогообложения. Так, например, участником договора могут быть налогоплательщики единого налога, применяющие упрощенную систему налогообложения. Вместе с тем гл. 26.2 НК РФ не предусматривает каких-либо особенностей определения доходов, полученных от участия в простом товариществе.

Если отвлечься от вопросов налогообложения и обратиться к гражданскому законодательству, то в нем указано, что распределению между участниками подлежит прибыль, полученная по результатам совместной деятельности. В статье 278 НК РФ речь идет о распределении дохода для целей налогообложения. Что подразумевается под этим термином: доходы, указанные в ст. 248 НК РФ, или все-таки прибыль? И если налогообложению у каждого участника простого товарищества подлежит прибыль, т.е. доходы, уменьшенные на величину признанных для целей налогообложения расходов, то каким способом определить эту прибыль для участника, не являющегося налогоплательщиком налога на прибыль? Допустим, одним из участников применяется упрощенка и уплачивается налог с доходов по ставке 6%. Возникает вопрос: что в таком случае будет являться налогооблагаемым доходом, полученным от совместной деятельности? А если упрощенец уплачивает единый налог с разницы между доходами и расходами по ставке 15%, то нужно ли учитывать особый порядок определения расходов, установленный в гл. 26.2 НК РФ (кассовый метод, ограничение перечня расходов) при определении доли дохода, принадлежащей этому участнику?

Налогооблагаемый доход каждого участника простого товарищества определяется организациями - по правилам бухгалтерского учета, индивидуальными предпринимателями - в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей.

Доходы в виде прибыли, полученные от участия в простом товариществе, подлежат налогообложению у каждого участника совместной деятельности в соответствии с применяемым им режимом налогообложения. Указанная прибыль включается в состав внереализационных доходов (п. 9 ст. 250 НК РФ). Убытки между участниками товарищества не распределяются и при налогообложении не учитываются (п. 4 ст. 278 НК РФ).

При объединении в простое товарищество организаций и индивидуальных предпринимателей бухгалтерский учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций товарищества должен вестись в порядке, предусмотренном ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности". При этом для целей налогообложения учет доходов и расходов простого товарищества, а также определение налогооблагаемой прибыли, распределяемой между товарищами, осуществляется с учетом особенностей, предусмотренных ст. 278 НК РФ.

Такой порядок учета хозяйственных операций применяется и тогда, когда все участники простого товарищества используют упрощенную систему налогообложения (за исключением случая, когда в простое товарищество объединяются только индивидуальные предприниматели). Освобождение от ведения бухгалтерского учета (кроме учета основных средств и нематериальных активов), предусмотренное ст. 4 Закона "О бухгалтерском учете" для организаций, перешедших на УСН, не может распространяться на общие результаты деятельности нескольких хозяйствующих субъектов, объединившихся в простое товарищество. При этом в соответствии с п. 1 ст. 346.15 и п. 9 ст. 250 НК РФ организации, применяющие УСН, учитывают внереализационные доходы от участия в простом товариществе в порядке, предусмотренном ст. 278 НК РФ. Отсюда следует, что при объединении в простое товарищество организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций такого товарищества должен вестись в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения.

Под термином "доход" в ст. 278 НК РФ следует понимать долю каждого участника в прибыли простого товарищества, исчисленную в соответствии с правилами бухгалтерского учета и определяемую исходя из условий договора. Использование в п. 3 ст. 278 НК РФ термина "распределяемый доход" вместо термина "распределяемая прибыль" объясняется тем, что распределяемая между участниками прибыль простого товарищества для участников данного товарищества является распределяемым доходом, который учитывается при определении налоговой базы.

Если индивидуальные предприниматели (в т.ч. и индивидуальные предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы) объединяются в простое товарищество, то учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества осуществляется в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальных предпринимателей.

Г.Г. Лалаев,

ведущий специалист отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций

Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Налогооблагаемый доход каждого товарища определяется по правилам гл. 25 НК РФ в соответствии с учетной политикой товарища, ведущего общие дела.

Для простого товарищества особого метода признания доходов и расходов для целей налогообложения не предусмотрено, так как простое товарищество отдельным налогоплательщиком не является, поэтому порядок ведения бухгалтерского учета не должен использоваться для целей налогообложения.

Приведем обоснование вышеобозначенной позиции. В нашем случае предметом урегулирования является налоговая база.

Статья 278 НК РФ устанавливает специальные нормы по определению налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества. Общие нормы определения налоговой базы по налогу на прибыль содержатся в ст. 274 НК РФ. Общие и специальные нормы законодательства применяются по следующим правилам: в первую очередь применяется правило, изложенное в специальной норме, а если специальная норма не предусматривает правил для конкретной ситуации, применяются правила общей нормы.

В специальной норме (ст. 278 НК РФ) понятие "доход" не определено, следовательно, необходимо обратиться к ст. 274 НК РФ. В соответствии со ст. 274 НК РФ налоговая база признается как денежное выражение прибыли. Если же под доходами, получаемыми участником простого товарищества, понимать не часть прибыли, а часть выручки, то будут нарушены правила определения объекта налогообложения по налогу на прибыль.

Доход (т.е. прибыль) участника договора простого товарищества, не являющегося плательщиком налога на прибыль, должен облагаться по правилам, применяемым этим участником. Рассмотрим вариант с налогообложением такого дохода у участника, применяющего упрощенную систему налогообложения (далее - УСН).

Как известно, объектом налогообложения единым налогом могут являться как доходы, так и доходы, уменьшенные на величину расходов. Статья 346.15 НК РФ "Порядок определения доходов" сама по себе не определяет понятие доходов для налогообложения по УСН, а отсылает к ст. 249 и 250 НК РФ. Следовательно, у налогоплательщика при УСН доходом будет являться не часть выручки, а часть прибыли, полученной простым товариществом. Эту прибыль участник, ведущий налоговый учет, определяет путем уменьшения доходов на величину расходов, и он же распределяет прибыль между участниками согласно их доле в договоре. На то, что фактическая прибыль (определенная с учетом понесенных расходов) является доходом, полученным по договору простого товарищества, указал и ФАС Северо-Западного округа от 12.05.04 по делу N А21-11188/03-С1.

Для участников, применяющих УСН, ст. 346.17 НК РФ установлен только кассовый метод определения доходов и расходов. Для исчисления налога на прибыль может быть установлен один из двух методов (в качестве основного - метод начисления, в качестве дополнительного - кассовый). Поэтому должен использоваться следующий вариант учета. Участник, ведущий общие дела, определяет доход (прибыль) по деятельности простого товарищества, используя метод начисления или кассовый метод в зависимости от своей учетной политики. Участник, применяющий УСН, учитывает часть распределенного в его пользу дохода (прибыли) по кассовому методу, так как это прямо предусмотрено ст. 346.17 НК РФ.

Все это относится и к участникам простого товарищества, уплачивающим единый сельскохозяйственный налог.

Теперь рассмотрим ситуацию с налогообложением дохода простого товарища, переведенного на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности (далее - ЕНВД).

Неотъемлемыми элементами для расчета налоговой базы по ЕНВД являются физические показатели (количество работников, площадь торгового зала, торговое место и т.п.), базовая доходность, корректирующие коэффициенты, указанные в ст. 346.29 НК РФ. Эти элементы не связаны с понятием дохода, полученного по договору простого товарищества. Поэтому порядок налогообложения дохода участника, уплачивающего ЕНВД, вызывает больше вопросов, чем порядок налогообложения дохода товарища, применяющего УСН. Причем способы разрешения этих проблем могут быть и взаимоисключающими.

Однозначно можно сказать, что под ЕНВД не подпадает деятельность, которая ведется простым товариществом. Например, организация, перешедшая на уплату ЕНВД по розничной торговле, получила доход от участия в договоре простого товарищества, которое оказывает консалтинговые услуги. Этот доход не подпадает по действие ЕНВД и должен облагаться налогом на прибыль по общей системе налогообложения, т.е. по правилам гл. 25 НК РФ.

Другое дело, когда деятельность простого товарищества является одним из видов деятельности, которые переводятся на уплату ЕНВД. Например, товарищество осуществляет розничную торговлю. Тогда возникает как минимум три предположения.

Первое. Доход, полученный простым товариществом, не подпадает по действие ЕНВД, поскольку он получен не от розничной торговли, а по договору простого товарищества как отдельного вида деятельности.

Второе. Доход подпадает по действие ЕНВД, так как простое товарищество ведет розничную торговлю, следовательно, присутствуют физические показатели - площадь торгового зала, а также базовая доходность. Доля физических показателей, приходящихся на каждого товарища, определяется в порядке, установленном договором или законом.

Третье. Доход подпадает по действие ЕНВД только у товарища, ведущего общие дела, т.е. непосредственно осуществляющего розничную торговлю, причем в доле физических показателей, приходящихся на этого товарища. Для остальных товарищей доход от простого товарищества облагается по общей системе налогообложения. Этот вариант, по-моему, является наиболее приемлемым.

А.Е. Картошкин,

начальник юридического отдела Аудиторской компании "Атомик-Аудит"

Под доходом в ст. 278 НК РФ подразумевается часть прибыли, полученная по договору простого товарищества. Доход от участия в простом товариществе определяется по данным бухгалтерского учета.

Договор простого товарищества - это форма гражданско-правовой сделки, предполагающая, что двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели. Назовем эту форму сделки товариществом. Учет всех операций, осуществляемых товариществом, обычно ведется одним из его участников на отдельном балансе. Каждый участник учитывает только суммы распределенной в его пользу прибыли или убытка. То есть ни один из участников не имеет от участия в простом товариществе дохода или расхода, которые отражались бы в его собственном учете и отчетности. Это подтверждает и формулировка ст. 1048 ГК РФ.

В налоговом учете действует аналогичный принцип. Если участник простого товарищества применяет общий режим налогообложения, то включать в налоговую базу по налогу на прибыль следует именно прибыль, полученную от участия в совместной деятельности.

Учет операций в простом товариществе производится по правилам бухгалтерского учета. Это объясняется тем, что простое товарищество, не являясь налогоплательщиком налога на прибыль, не ведет собственный налоговый учет (ст. 246 и 313 НК РФ). Таким образом, от товарища, ведущего общие дела, каждый из участников получает данные о своем доходе, сформированные по правилам бухгалтерского учета, и заносит их в свои регистры налогового учета без каких-либо корректировок.

Так как участие в простом товариществе, как следует из ст. 278 и п. 3 ст. 270 НК РФ, не связано с возникновением у налогоплательщика-участника расходов, которые могли бы уменьшить налоговую базу, то в данном случае понятия "доход" и "прибыль" становятся тождественными.

А вот дата признания дохода каждым из товарищей определяется самостоятельно - на основании установленного им метода признания доходов и расходов. Если используется метод начисления, то доход отражается в налоговом учете по данным отчета товарища, ведущего общие дела на момент составления такого отчета. В соответствии с п. 3 ст. 278 НК РФ участник, ведущий общие дела, обязан сообщать о сумме распределяемой прибыли ежеквартально не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом. Если налогоплательщик-товарищ применяет кассовый метод, он признает доход от участия в совместной деятельности также на основании отчета, но уже в день зачисления дохода на свой счет (п. 2 ст. 273 НК РФ). До соответствующей даты доход не считается полученным и налогообложению не подлежит (п. 4 ст. 278 и п. 2 ст. 273 НК РФ).

Возможна ситуация, когда участником простого товарищества становится налогоплательщик, применяющий специальный налоговый режим, например упрощенную систему налогообложения. В этом случае мы, на первый взгляд, сталкиваемся с противоречием - понятие "прибыль" не используется в упрощенной системе налогообложения, и одноименная гл. 26.2 НК РФ не содержит никаких специальных норм. Однако проблемы как таковой, по моему мнению, не существует. Не следует путать налоговое понятие прибыли с толкованием этого термина в гражданском законодательстве. Уже указывалось, что прибыль, сформировавшаяся в простом товариществе, становится доходом участников в момент распределения ее между ними. Она включается в налоговую базу по единому налогу как внереализационный доход. Проблем с признанием расходов, сформировавшихся в простом товариществе у упрощенца, также не возникнет, несмотря на крайне ограниченный список признаваемых расходов или вообще отсутствие такового. Это объясняется все тем же принципом - все происходящее в простом товариществе не относится напрямую к конкретному его участнику и учитывается на отдельном балансе. В этом случае ограничения, налагаемые специальным налоговым режимом, применять не следует, так как расходы признает не участник, а простое товарищество, которое УСН не применяет и применять не может. Такого же мнения придерживаются налоговые органы. В связи с этим можно рекомендовать ознакомиться с текстом письма МНС России "О порядке применения упрощенной системы налогообложения".

М.А. Климова,

налоговый консультант

Результат опроса

Вопрос	Г.Г. Лалаев	А.Е. Картошкин	М.А. Климова
Что подразумевается под термином "доход" в ст. 278 НК РФ?	Прибыль	Прибыль	Прибыль
Как определить налого- облагаемый доход каждо- го участника простого товарищества, если один или несколько товарищей не платят налог на при- быль?	Организации определяют по правилам бухгалтерс- кого учета, индивидуаль- ные предприниматели - в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных пред- принимателей	По правилам гл. 25 НК РФ в соответствии с учетной товарища, ведущего общие дела	По правилам бухгалтерс- кого учета

"Налоговые споры", N 1, январь 2005 г.