Реорганизация - не роскошь ("Налоговые споры", N 1, январь 2005 г.)

Реорганизация - не роскошь

Есть один способ, используя который можно выстроить рациональную схему уплаты налогов. Для этого действующему предприятию нужно провести реорганизацию, выделив из своего состава новое юридическое лицо.

Представим такую ситуацию: существует некое предприятие с отлаженными хозяйственными связями, имеющее определенный рынок сбыта, имущество, участвующее в обороте, и вообще у него есть много преимуществ по сравнению с вновь создаваемыми предприятиями. Но, с другой стороны, за этим же предприятием числится значительная сумма задолженности по налогам. Это значит, что налоговые органы в любой момент могут принудительно взыскать долги, т.е. лишить предприятие какой-то части имущества, а как крайний вариант, инициировать процедуру банкротства.

Что же делать в такой ситуации? Регламентируемый Налоговым кодексом РФ порядок исполнения обязанности по уплате налогов и сборов предусматривает различные способы уплаты налогов в зависимости от конкретных обстоятельств. Даже на случай ликвидации или реорганизации юридических лиц выработаны четкие правила правопреемства, которые не позволяют избежать уплаты налогов не только предприятию, но и его правопреемникам.

Есть только один случай, используя который можно выстроить рациональную схему уплаты налогов, а освободившиеся ресурсы направить на выполнение новых хозяйственных задач. Для этого действующему предприятию нужно провести реорганизацию, выделив из своего состава новое юридическое лицо.

 /-------------------\     /---------\       /--------\       /---------\

 |Старое  предприятие|-----|Имущество|-------|Кредитор|-------| Налоги  |

 |(цех, отдел и т.д.)|     \---------/       \--------/       \---------/

 \-------------------/          |                 |                |

 Реоргани- |                    |                 |                |

 зация   в |                    |                 |                |

 форме вы- |                    |                 |                |

 деления                                                        

 /--------------------\    /--------\         /-------\       /---------\

 |Самостоятельное юри-|----|        |---------|       |-------|         |

 |дическое  лицо - но-|    \--------/         \-------/       \---------/

 |вое предприятие     |

 \--------------------/

В соответствии с п. 8 ст. 50 НК РФ при выделении из состава предприятия одного или нескольких юридических лиц правопреемства в части исполнения обязанностей по уплате налогов у нового юридического лица не возникает. Только в том случае, если после выделения старое предприятие не сможет платить налоги, исполнение этой обязанности может быть возложено на правопреемника солидарно. Но для этого налоговый орган должен инициировать в суде соответствующую процедуру и доказать, что целью предприятия, начавшего реорганизацию, было умышленное уклонение от уплаты налогов.

Правовые основы реорганизации

Вопросы реорганизации юридических лиц регулируются нормами части первой Гражданского кодекса РФ. Согласно ст. 57 ГК РФ реорганизация юридического лица возможна путем слияния, присоединения, разделения, выделения или преобразования. Решение о реорганизации могут принять учредители (участники) либо органы юридического лица, имеющие на это соответствующие полномочия.

В рассматриваемом нами случае уполномоченные лица должны принять решение о реорганизации существующего предприятия в форме выделения из его состава нового юридического лица.

Предприятие считается реорганизованным (кроме реорганизации в форме присоединения) с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. Государственная регистрация производится на основе Федерального закона N 129-ФЗ по месту нахождения реорганизуемого предприятия (ст. 15 Закона). Для юридических лиц, реорганизуемых в форме выделения, процесс реорганизации считается завершенным с момента государственной регистрации выделившегося лица (ст. 16 Закона).

Правопреемство

По общему правилу права и обязанности реорганизованного юридического лица (ст. 58, 59 ГК РФ) переходят к выделившимся лицам в соответствии с разделительным балансом. Разделительный баланс должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая спорные обязательства.

В нашем случае (при выделении) правопреемства в части исполнения обязанностей по уплате налогов не возникает, поэтому в разделительном балансе эти суммы значатся за старым предприятием. Иные обязательства (например, вытекающие из гражданско-правовых отношений), а также доходы и имущество реорганизуемого предприятия могут передаваться во вновь созданное юридическое лицо без ограничений. Какое имущество и обязательства передавать новому лицу, собственник решает сам.

Баланс утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации. Затем баланс вместе с передаточным актом и учредительными документами представляется для государственной регистрации вновь созданных юридических лиц и внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц.

Налоговые последствия

Передача имущества правопреемнику, так же как и передача имущества в качестве вклада в уставный капитал другого предприятия, НДС не облагается, поскольку это не является реализацией (п. 3 ст. 39 НК РФ).

Передача основных средств образованному в результате реорганизации юридическому лицу не создает у старого предприятия обязанности восстановить НДС. На тот случай, если налоговики все же потребуют его восстановления в доле недоамортизированной стоимости передаваемых основных средств (см. письмо налогового ведомства от 5 мая 2004 г.), налогоплательщик может сделать следующее:

либо спорить, учитывая, что судебная практика в этом вопросе стоит не на стороне налоговых органов (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 11.11.03 N 7473/03 и от 15.06.04 N 4052/04, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.05.02 по делу N Ф04/1526-431/А45-2002);

либо согласиться с требованием налогового органа, учитывая, что оно предъявлено старому предприятию, за которым в любом случае остались все налоговые долги.

Еще один момент, связанный с исчислением НДС. При передаче имущества выделившемуся юридическому лицу предполагается переход к нему и права на вычет сумм налога по этому имуществу (если старое предприятие этим правом не воспользовалось).

Однако, по мнению налоговых органов, подобного права у вновь созданного в результате реорганизации юридического лица нет. Такая позиция обоснована тем, что условия, необходимые для получения права на налоговый вычет, частично выполняются реорганизованным предприятием, а частично вновь созданным. Кроме того, есть и формальные несоответствия - счета-фактуры составлены на старое предприятие. Но с этим мнением можно поспорить. Основной аргумент - установленное ст. 50 НК РФ правило действует только в отношении налоговых обязательств, существовавших на момент начала реорганизации. Право на налоговый вычет появляется позже.

Передача основных средств вновь созданному юридическому лицу влечет переход права собственности на них, а значит, плательщиком налога на имущество будет новое лицо (гл. 30 НК РФ). Известно, что вопрос о моменте возникновения обязанности по уплате этого налога является спорным*(1). Законодательством четко не определено, кто является налогоплательщиком с момента оформления акта приема-передачи объекта недвижимости до государственной регистрации права собственности на объект. Используя эту неясность в переходный период, налог можно не платить ни старому, ни новому предприятию.

Следует обратить внимание на Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации. В них впервые предусмотрено, что учредители, принимая решение о реорганизации, вправе самостоятельно определить способ оценки передаваемого имущества и обязательств. Это может быть один из следующих способов: по остаточной стоимости, по текущей рыночной стоимости или по иной стоимости (фактической себестоимости материально-технических запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.). В зависимости от целей реорганизации решайте сами, какой способ оценки более подходит для вашей ситуации. Главное, чтобы стоимость имущества, отраженная в передаточном акте или разделительном балансе, совпадала с данными, приведенными в приложениях (описях, расшифровках) к передаточному акту или разделительному балансу в соответствующей стоимостной оценке.

Есть и другой вариант распоряжения имуществом, облагаемым налогом. Старое предприятие может не передавать его в процессе реорганизации в собственность нового юридического лица, а сдать в аренду и соответственно продолжать начислять налог на имущество, тем самым наращивая свои налоговые обязательства.

О налоговых санкциях

Обязанность по уплате налоговых штрафов возлагается на выделившееся юридическое лицо. В этой части закон исключений не предусматривает. Однако это касается только тех штрафов, которые были наложены на реорганизуемую организацию до завершения процесса реорганизации, в нашем случае - до момента государственной регистрации выделившегося юридического лица. Впоследствии, если в деятельности реорганизованного налогоплательщика будут выявлены налоговые правонарушения либо обнаружится штраф, наложенный до окончания реорганизации, но по каким-либо причинам не уплаченный (не взысканный), привлечь к ответственности правопреемников или взыскать с них штраф будет невозможно. Эти выводы подтверждаются судебной практикой, например постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.11.03 по делу N А33-4975/03-С3-Ф02-4052/03-С1, постановлением ФАС Уральского округа от 17.04.03 по делу N Ф09-1072/03АК.

Налоговые риски

Рассматриваемая схема несколько рискованна из-за возможности судебных разбирательств, инициированных налоговыми органами.

Налоговые органы могут установить, что реорганизованная организация больше не в состоянии исполнять налоговые обязательства. В этом случае налоговики проведут проверку и в старой, и в новой организации. Если по результатам проверки будет установлено, что реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, налоговый орган обратится в суд. В свою очередь, суд может обязать выделившееся юридическое лицо солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица.

Процесс реорганизации сам по себе привлечет внимание налоговых органов, которые, воспользовавшись предоставленным ст. 87 НК РФ правом, скорее всего, будут проводить выездную налоговую проверку реорганизуемого налогоплательщика. Но в любом случае такая проверка процесс реорганизации не приостановит, на это у налоговиков нет прав.

Оценивая налоговые риски, следует учитывать судебную практику по налоговым спорам, связанным с реорганизацией. Имеющиеся решения арбитражных судов свидетельствуют о том, что налоговым органам не так-то просто доказать "неэкономические" цели реорганизации. Это напоминает ситуацию по определению цены товаров, работ или услуг (см. ст. 40 НК РФ).

Например, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 19.01.04 по делу N Ф04/284-2650/А27-2003 пришел к выводу, что реорганизация проведена в целях реконструкции и сохранения рабочих мест, т. е. экономически оправдана.

Вывод налоговых органов о том, что целью реорганизации была неуплата налогов, в судебном заседании не подтвердился. Суд посчитал недоказанным тот факт, что проведение реорганизации повлекло фактическую утрату организацией возможности погасить налоговые и другие долги, что привело к ее банкротству.

Из материалов дела следовало, что в результате реорганизации обществу перешли здания, сооружения, машины, оборудование, незавершенное строительство, запасы, добавочный капитал реорганизованного юридического лица. Но на балансе реорганизованной организации тоже осталось имущество, причем на момент реорганизации его было достаточно для исполнения должником налоговых обязательств.

Рекомендуем учесть такую позицию суда. Приняв решение о реорганизации, оставьте старому предприятию часть имущества в том объеме, которого должно быть достаточно для исполнения имеющихся обязательств.

Аргументы "за"

Аргументы "против"

1. В результате реорганизации задолженность по налоговым платежам продолжает числиться за реор- ганизованным юридическим лицом. 2. Переданное выделившемуся лицу имущество ис- пользуется для выполнения новых хозяйственных задач. Какое это будет имущество, собственники решают самостоятельно. 3. За выявленные после реорганизации правонару- шения в деятельности реорганизованного налого- плательщика правопреемник ответственности не не- сет.

1. Повышенное внимание со стороны налоговых ор- ганов, которые, используя предоставленную ст. 87 НК РФ возможность, вправе проводить выездные на- логовые проверки реорганизуемого налогоплательщи- ка, в т.ч. повторные. 2. Возможны споры с налоговым органом по вопросам исчисления НДС. 3. Не исключены судебные разбирательства, иниции- рованные налоговыми органами, в результате кото- рых обязанность по уплате налогов реорганизован- ного предприятия может лечь на плечи выделивше- гося юридического лица.

"Налоговые споры", N 1, январь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Разыскивается плательщик налога на имущество//Налоговые споры. 2004. N 2. С. 14. - Примеч. ред.