Обратная сторона чужой доставки ("Налоговые споры", N 1, январь 2005 г.)

Обратная сторона чужой доставки

Начальная редакция гл. 26.1 НК РФ не позволяла упрощенцам, занимающимся торговыми операциями, включать в состав расходов стоимость товаров, приобретенных для перепродажи. Эта ошибка была исправлена законодателем. Но остались проблемы учета расходов, связанных с транспортировкой приобретенных товаров. Можно ли их учесть при расчете единого налога? Суд сказал, что можно.

Причина спора

Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения уменьшила полученные доходы на сумму оплаты транспортных услуг по перевозке товара от поставщика. Объектом налогообложения единым налогом были выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов.

В ходе налоговой проверки налоговая инспекция указала организации на завышение расходов, занижение налоговой базы, доначислила сумму налога, пени и предъявила штраф. Организация обратилась в суд.

/--------------------------------------\                   /---------------------------------------\

|     Позиция налоговой инспекции      |-------- --------|           Позиция организации         |

\--------------------------------------/                   \---------------------------------------/

 Перечень расходов, установленный  п. 1   /-------------\   Расходы  по  транспортировке товаров от

 ст. 346.16 НК РФ, является исчерпываю-   |95 270 рублей|   поставщиков к покупателям можно отнести

 щим,  расходы  по транспортировке (до-   \-------------/   к материальным расходам, потому  что  в

 ставке)  приобретенных  товаров в этот                     Общероссийском   классификаторе   видов

 перечень не включены. В  состав расхо-                     экономической деятельности    розничная

 дов, принимаемых при применении  упро-                     торговля объединена в одну группу с та-

 щенной системы налогообложения,  может                     ким видом деятельности, как ремонт. По-

 быть включена только договорная  стои-                     скольку услуги по ремонту  относятся  к

 мость товаров.                                             области производства, то продажу  това-

                                                            ров в розницу тоже можно отнести к про-

                                                            изводственной  деятельности.  Налоговая

                                                            инспекция согласилась  с тем, что стои-

                                                            мость услуг по транспортировке относит-

                                                            ся к материальным  затратам.  По  этому

                                                            вопросу имеется письмо налогового орга-

                                                            на.

                                                                               |

                                                                 /----------------------------\

                                                                 |решение в пользу организации|

                                                                 \----------------------------/

Позиция суда

Ссылаясь на подп. 23 п. 1 ст. 34616 НК РФ, суд отметил, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на "расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подп. 8 настоящего пункта)".

Определение понятия стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, дано в нормативных актах по бухгалтерскому учету.

Пунктом 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.01 N 119н, предусмотрено, что товары, предназначенные для продажи, учитываются в бухгалтерском учете в качестве материально-производственных запасов.

Фактической себестоимостью запасов признается сумма фактических затрат на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Транспортные и другие расходы присоединяются к стоимости полученных запасов или предварительно учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов. Данное определение материально-производственных запасов согласуется с определением материальных расходов для целей налогового учета (ст. 252-254 НК РФ).

Иные критерии определения стоимости товаров, приобретаемых для дальнейшей реализации при применении упрощенной системы налогообложения, приводят к нарушению принципа всеобщности и равенства налогообложения, установленного в ст. 3 НК РФ.

Кроме того, инспекция в письме от 28.02.03 N 06-09/3495 согласилась с отнесением транспортных расходов по доставке товаров от поставщика на склад покупателя к материальным расходам. В силу подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ это разъяснение налогового органа имеет отношение к рассматриваемому спору и освобождает организацию от налоговой ответственности.

Такой вывод сделал ФАС Северо-Западного округа 8 апреля 2004 г. в постановлении по делу N А52-3952/03/2.

Наш комментарий

Решение суда вызывает ряд вопросов, в частности, какова возможность применения правил бухгалтерского учета к порядку налогового учета товаров. Действительно, определение стоимости материально-производственных запасов в бухгалтерском учете согласуется с определением стоимости материальных расходов для целей налогового учета, но это не означает, что стоимость едина. Например, проценты по кредитам, полученным на приобретение МПЗ, суммовые разницы, возникающие до момента принятия МПЗ к бухгалтерскому учету, включаются в их стоимость, в то время как в налоговом учете эти расходы учитываются в составе внереализационных расходов. В главе 25 НК РФ есть отдельная ст. 320, посвященная порядку определения расходов по торговым операциям. В ней четко прописано, как учитываются расходы у покупателя товаров на их доставку. Если доставка по условиям договора не включена в цену приобретения товаров, расходы на доставку учитываются в сумме издержек обращения.

Кроме того, в ст. 254 НК РФ говорится об отнесении к работам (услугам) производственного характера транспортных услуг сторонних организаций по перевозкам грузов внутри организации. Расходы на транспортировку от поставщиков учитываются в стоимости тех товарно-материальных ценностей, которые отнесены к материальным расходам в соответствии с гл. 25 НК РФ. В состав таких ценностей в налоговом учете не включены товары, приобретенные для перепродажи.

Действительно, при применении общей системы налогообложения транспортные расходы по доставке покупных товаров признаются расходами, уменьшающими объект налогообложения по налогу на прибыль организаций, независимо от того, включены они в цену договора на приобретение товаров или нет. Нельзя не согласиться с выводом суда о нарушении принципа равенства налогообложения. Однако чтобы этот принцип не нарушался, следует перечень расходов, поименованных в ст. 346.16 НК РФ, сделать открытым, соответствующим перечню расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

По нашему мнению, одним из решающих обстоятельств, определивших позицию суда по данному спору, явилось письмо налогового органа, которое позволило суду применить ст. 111 НК РФ и говорить об отсутствии оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности.

Последние письма налогового ведомства свидетельствуют о том, что стоимость расходов по транспортировке товаров сторонней организацией не уменьшает налоговую базу упрощенцев, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (см. письмо МНС России от 07.05.04 N 22-1-14/853).

Для того чтобы снизить налоговые риски, налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения, можно рекомендовать следующее. Если доставка товаров производится поставщиком, сумму транспортных расходов нужно включать в цену товаров. При этом поставщик не должен выделять транспортные услуги в счете-фактуре отдельной строкой.

"Налоговые споры", N 1, январь 2005 г.