Комментарий к Федеральному закону от 29 декабря 2004 г. N 204-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (И.И. Иванцов, "Нормативные акты для бухгалтера", N 2, январь 2005 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 29 декабря 2004 г. N 204-ФЗ
"О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса
Российской Федерации"

В конце декабря прошлого года президент подписал поправки в главы 23 и 25 Налогового кодекса РФ. Изменения коснулись порядка определения доходов, облагаемых НДФЛ, а также признания доходов и расходов по налогу на прибыль. Надо сказать, что все поправки нового закона вступают в силу в разные сроки. Как именно - мы расскажем в комментарии.

Изменения по НДФЛ

Как известно, фирмы и предприниматели могут перечислять взносы не только в Пенсионный фонд РФ, но и в негосударственные пенсионные фонды. Для этого заключают договоры:

- негосударственного пенсионного обеспечения;

- об обязательном пенсионном страховании.

Новый закон установил порядок определения налоговой базы при получении пенсий и других выплат по таким договорам. Так, налогом на доходы физических лиц облагаются:

- пенсии по договорам негосударственного пенсионного обеспечения. Эти договоры должны быть заключены между фирмами (предпринимателями, другими работодателями) и негосударственными фондами;

- деньги (выкупные), полученные физическими лицами в случае досрочного расторжения или изменения срока действия договора негосударственного пенсионного обеспечения. Причем эти деньги облагаются НДФЛ за вычетом взносов, которые гражданин платил в негосударственный пенсионный фонд в свою пользу. Исключение составляют случаи, когда договор расторгнут "по причинам, не зависящим от воли сторон", или выкупную сумму переводят в другой негосударственный пенсионный фонд.

Надо сказать, что и прежняя редакция главы 23 НК РФ требовала платить налог на доходы с сумм, которые граждане получают при досрочном расторжении "негосударственного" пенсионного договора. Об этом было сказано в пункте 2 статьи 213 НК РФ "Особенности определения налоговой базы по договорам страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения". Что касается негосударственных пенсий, то о них говорилось в пункте 6 статьи 213 НК РФ. И с этих сумм также надо было платить НДФЛ. Однако заметим: в прошлом году пункт 6 статьи 213 НК РФ не применялся. Его действие было приостановлено с 1 января по 31 декабря 2004 года Федеральным законом от 23.12.2003 N 186-ФЗ. Получается, что законодатели фактически не добавили новых доходов, облагаемых налогом. Они просто убрали из статьи 213 НК РФ все пункты и абзацы, посвященные выплатам по негосударственным пенсионным договорам. И дополнили главу 23 НК РФ новой статьей 213.1 "Особенности определения налоговой базы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами". Обратите внимание: перечисленные доходы, как и прежде, облагаются НДФЛ у источника выплат.

В то же время в новой статье 213.1 сказано, что при определении облагаемой базы по налогу не учитываются:

- взносы на обязательное пенсионное страхование и негосударственное пенсионное обеспечение, которые работодатели перечисляют в негосударственные пенсионные фонды;

- накопительная часть трудовой пенсии;

- пенсии по договорам негосударственного пенсионного обеспечения. Эти договоры должны быть заключены между физическими лицами и негосударственными пенсионными фондами.

Надо отметить, что о негосударственных страховых (пенсионных) взносах говорилось в пунктах 3 и 5 прежней редакции статьи 213 Налогового кодекса РФ. Так, в пункте 5 этой статьи было сказано, что эти взносы не учитываются при определении налоговой базы. Однако пункт 3 той же статьи требовал, чтобы общая сумма платежей (взносов) по договорам добровольного пенсионного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) не превышала 5000 рублей в год на одного работника. Не облагались НДФЛ и пенсии по негосударственным пенсионным договорам, заключенным между физическими лицами и негосударственными пенсионными фондами (п. 5 прежней редакции ст. 213 НК РФ).

Налог на прибыль: доходы...

Изменения в порядке определения налогооблагаемых доходов в основном коснулись медицинских учреждений. Так, расширен перечень доходов больниц и поликлиник, не облагаемых налогом на прибыль (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В частности, в него включили деньги и имущество (работы, услуги), полученные от страховых компаний. Причем деньги должны быть перечислены за оказание медицинских услуг застрахованным гражданам. А имущество получено (работы выполнены, услуги оказаны) "за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий". Обратите внимание: такое имущество не подлежит амортизации. Об этом говорится в новой редакции подпункта 7 пункта 2 статьи 256 НК РФ.

...И расходы

Законодатели изменили и перечень расходов, которые надо учитывать для налогообложения прибыли. В частности, в состав "прочих расходов, связанных с производством и реализацией" (п. 1 ст. 264 НК РФ) включили пособие по временной нетрудоспособности, которое работодатель выплачивает за первые два дня болезни сотрудника. Напомним: с 1 января 2005 года вступил в силу Федеральный закон от 29.12.2004 N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год". Этот документ обязал фирмы и предпринимателей оплачивать больничные за первые два дня нетрудоспособности работников. А ФСС теперь начинает платить только с третьего дня. И вот компаниям и предпринимателям разрешили отражать это двухдневное пособие в составе расходов для расчета налогооблагаемой прибыли. Кроме того, законодатели добавили сюда и страховые взносы работодателей "по договорам добровольного личного страхования на случай временной нетрудоспособности сотрудников за первые два дня болезни". Однако, для того чтобы включить эти платежи в состав расходов, нужно выполнить следующее условие: сумма страховки не должна превышать размер пособия по временной нетрудоспособности (т.е. 12 480 рублей в месяц). Кроме того, эти затраты нормируются. Так, общая сумма взносов на случай временной нетрудоспособности и взносов на случай смерти работника или утраты им трудоспособности при выполнении служебных обязанностей относится на расходы в пределах 3 процентов от суммы затрат на оплату труда.

Взносы работодателей по договорам добровольного пенсионного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения по-прежнему учитываются в составе "расходов на оплату труда" (ст. 255 НК РФ). Однако условия их признания изменились. Так, договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать учет пенсионных взносов на именных счетах участников. И в них должно быть указано, что пенсия выплачивается "до исчерпания средств на именном счете, но в течение не менее пяти лет". Раньше к договорам пенсионного обеспечения предъявлялись те же требования, что и к договорам пенсионного страхования, а именно: они должны были предусматривать выплату пенсий пожизненно. Но только c того момента, когда застрахованный достигнет пенсионных оснований, необходимых для выплаты государственной пенсии. Обратите внимание: общая сумма платежей по договорам долгосрочного страхования жизни, добровольного пенсионного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения работников, как и прежде, нормируется. Она учитывается при налогообложении прибыли в размере, не превышающем 12 процентов от суммы затрат на оплату труда.

Когда начинают действовать поправки?

Многие поправки, введенные комментируемым законом, начинают действовать задним числом. То есть они "распространяются на правоотношения", возникшие в разное время (с 1 января 2003 года, с 1 января 2004 года, с 1 января 2005 года). Итак, большинство изменений по НДФЛ вступает в силу с 1 января 2005 года. Исключение составляют только абзацы второй и третий новой статьи 213.1 НК РФ. В них говорится о том, что при определении облагаемой базы по налогу не учитываются накопительная часть трудовой пенсии и взносы работодателей на обязательное негосударственное пенсионное страхование. Эти абзацы действуют с 1 января 2004 года.

Список доходов медицинских учреждений, не облагаемых налогом на прибыль, расширен с 1 января 2003 года. А вот новые перечни "прочих расходов" и "расходов на оплату труда" начали действовать только в нынешнем году.

И.И. Иванцов,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 2, январь 2005 г.