Отчетность за 2004 год: памятка бухгалтеру (по материалам книги "Годовой отчет - 2004" под ред. В.И. Мещерякова) (О.В. Лежнина, "Нормативные акты для бухгалтера", N 2, январь 2005 г.)

Отчетность за 2004 год: памятка бухгалтеру
(по материалам книги "Годовой отчет - 2004"
под ред. В.И. Мещерякова)

После череды новогодних праздников бухгалтеру предстоит серьезная работа - составление годовой отчетности. И она не ограничивается заполнением и сдачей бланков в инспекцию. Формированию отчетов должна предшествовать серьезная предварительная работа, а итогом будет защита отчетности перед учредителями, аудиторами и инспекторами. Все этапы этого процесса подробно рассмотрены в книге "Годовой отчет - 2004" под редакцией В.И. Мещерякова. Традиционную памятку в этот раз мы составили по материалам этого популярного издания. А сами бланки вы найдете в приложении данного номера журнала.

Подготовительный этап

Прежде чем составлять бухгалтерскую отчетность, вам нужно:

- провести инвентаризацию имущества и задолженностей фирмы;

- внести исправления в учет, если в нем были допущены ошибки;

- провести реформацию баланса;

- отразить операции, которые были произведены после 31 декабря 2004 года (события после отчетной даты).

Проведение инвентаризации

Составление годовой отчетности - событие, которое требует обязательного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств фирмы (приказ Минфина России от 13.06.95 N 49). При этом пересчет основных средств можно проводить раз в три года, а библиотечного фонда - раз в пять лет. Дату проведения инвентаризации своим приказом устанавливает руководитель организации, но она не может быть ранее 1 октября 2004 года. Унифицированные формы первичной учетной документации (акты, описи, сличительные ведомости), в которых отражаются результаты инвентаризации, утверждены постановлением Госкомстата России от 18.08.98 N 88.

Как исправить ошибки в учете

Во время проведения инвентаризации может выясниться, что те или иные ценности или хозяйственные операции были отражены в учете неверно. В этой ситуации бухгалтеру придется внести исправления в учет.

Записи по исправлению ошибок должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором инвентаризация была закончена. А если они выявлены уже в 2005 году - записями от 31 декабря 2004 года (п. 5.5 Методических указаний по инвентаризации).

Обратите внимание: изменения в утвержденную и сданную бухгалтерскую отчетность вносить нельзя. В такой ситуации все ошибки исправляют в текущем году.

Выявленные излишки ценностей (материалов, товаров, основных средств и т.д.) приходуют и отражают на соответствующих счетах бухгалтерского учета (счета 01, 10, 41). Такое имущество учитывают по рыночной цене на дату проведения инвентаризации. Выявленные излишки включаются во внереализационные доходы фирмы (ст. 250 НК РФ).

Для этого сделайте проводку: Дебет 01 (04, 10, 41, 50) Кредит 91-1.

Стоимость недостающего имущества прежде всего списывают на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Для этого в учете делают запись: Дебет 94 Кредит 01 (04, 10, 41, 50). При этом по основным средствам и нематериальным активам предварительно нужно списать амортизацию: Дебет 02 (05) Кредит 01 (04).

Недостачу ценностей в пределах норм естественной убыли спишите на счета по учету расходов. Сделать это нужно по приказу руководителя фирмы. Недостачу сверх норм спишите на тех лиц, которые в ней виновны.

Если виновники не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, то сумму недостачи включают в состав внереализационных расходов.

Списание недостач отразите проводками:

Дебет 20 (44) Кредит 94

- списана недостача в пределах норм естественной убыли;

Дебет 73 Кредит 94

- списана недостача сверх норм естественной убыли на виновных в ней лиц;

Дебет 91-2 Кредит 94

- списана недостача сверх норм естественной убыли при отсутствии виновников (или если во взыскании с них недостачи отказано судом).

Помимо ошибок, обнаруженных в ходе инвентаризации, бухгалтер может найти и собственные недочеты. Исправить ошибку можно двумя способами: во-первых, сторнировать все неправильные проводки и записать верные; во-вторых, добавить недостающую запись на сумму, отраженную в учете неверно.

Пример 1

В феврале 2005 года бухгалтер ЗАО "Актив" обнаружил, что в августе 2004 года была занижена сумма расходов по аренде помещения. Договорная стоимость аренды составляла 120 000 руб. (в т.ч. НДС - 20 000 руб.). В учете расходы по аренде были отражены лишь в сумме 50 000 руб., а НДС по ним - в сумме 10 000 руб.

Годовая отчетность "Актива" не утверждена и не была сдана в налоговую инспекцию. Поэтому все исправления должны быть датированы 31 декабря 2004 года.

Первый способ:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 60

- 50 000 руб. - сторнированы расходы по аренде;

Дебет 19 Кредит 60

- 10 000 руб. - сторнирован выделенный НДС по расходам на аренду;

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19

- 10 000 руб. - сторнирована проводка по принятию к вычету НДС;

Дебет 20 (26, 44) Кредит 60

- 100 000 руб. - учтены расходы по аренде;

Дебет 19 Кредит 60

- 20 000 руб. - учтена сумма НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19

- 20 000 руб. - налог принят к вычету.

Второй способ:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 60

- 50 000 руб. - учтены расходы по аренде;

Дебет 19 Кредит 60

- 10 000 руб. - учтен НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19

- 10 000 руб. - налог принят к вычету.

Если до сдачи бухгалтерской отчетности за текущий год бухгалтер обнаружил ошибку предыдущих лет, то ее исправляют так:

- если доходы были занижены, то сумму занижения учитывают как прибыль прошлых лет (внереализационные доходы);

- если доходы были завышены, то сумму завышения учитывают как убыток прошлых лет (внереализационные расходы);

- если расходы были занижены, то сумму занижения учитывают как убыток прошлых лет (внереализационные расходы);

- если расходы были завышены, то сумму завышения учитывают как прибыль прошлых лет (внереализационные доходы).

Как исправить такую ошибку, покажет пример.

Пример 2

В январе 2004 года бухгалтер ООО "Пассив" обнаружил, что расходы 2003 года были на 10 000 руб. завышены. Ошибка произошла в результате того, что материалы на эту сумму были списаны в производство дважды.

Чтобы исправить ошибку, бухгалтер "Пассива" должен сделать проводку:

Дебет 10 Кредит 91-1

- 10 000 руб. - отражена прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году.

Как сделать реформацию баланса

Реформация баланса - это списание прибыли (убытка), полученной фирмой за прошедший финансовый год. Реформацию проводят 31 декабря, после того как в учете будет отражена последняя хозяйственная операция фирмы.

Операция по реформации баланса состоит из двух этапов:

- закрывают счета, на которых в течение года учитывались доходы, расходы и финансовые результаты деятельности фирмы. Это счета 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчета, открытые к счету 90, закрываются на субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж"; субсчета, открытые к счету 91, - на субсчет 91-9 "Сальдо прочих расходов");

- включают финансовый результат, полученный фирмой за прошедший год, в состав нераспределенной прибыли или непокрытого убытка (сальдо по субсчетам 90-1 и 91-1 переносятся на счет 99 "Прибыли и убытки". Затем последней записью отчетного года счет 99 закрывается на счет 84 "Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток").

События после отчетной даты

После того как бухотчетность оформлена, могут возникнуть обстоятельства, которые повлияют на финансовое состояние фирмы. Их называют "события после отчетной даты".

Если отчетность еще не была представлена заинтересованным лицам, то эти события должны быть в ней отражены. Причем тот факт, что они произошли уже после того, как финансовый год закончился (например, в январе или феврале), значения не имеет.

Есть два вида таких событий:

- события, которые подтверждают те или иные факты, возникшие на отчетную дату (банкротство крупного должника фирмы, снижение стоимости ее активов и т.д.). Их отражают в учете дважды: 31 декабря 2004 года и на ту дату, когда они фактически произошли.

- события, которые подтверждают те или иные факты, возникшие после отчетной даты (непрогнозируемое изменение курсов валют, завершение той или иной основной деятельности фирмы, пожар, авария или другое стихийное бедствие и т.д.). Эти события в бухгалтерском учете прошлого года отражать не нужно. Достаточно лишь указать на них в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерская отчетность

Формы годовой бухгалтерской отчетности по сравнению с прошлым годом остались прежними. Она включает в себя:

- Бухгалтерский баланс (форма N 1);

- Отчет о прибылях и убытках (форма N 2);

- Отчет об изменениях капитала (форма N 3);

- Отчет о движении денежных средств (форма N 4);

- Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5);

- Отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6).

Сразу оговоримся: форму N 6 в составе годовой отчетности представляют только некоммерческие организации. Кроме того, в годовую отчетность входят пояснительная записка и итоговая часть аудиторского заключения (если фирма должна пройти обязательную аудиторскую проверку по закону).

Для малых и общественных организаций предусмотрены некоторые особенности в составе форм годовой бухгалтерской отчетности. Так, малые предприятия, не применяющие "упрощенку" и не обязанные проводить аудиторскую проверку, в составе годового отчета могут сдавать только две формы - Бухгалтерский баланс (форма N 1) и Отчет о прибылях и убытках (форма N 2). Малые предприятия, которые обязаны пройти аудит, могут не представлять формы N 3-5, если по результатам деятельности за отчетный год у них нет данных для их заполнения. Если малое предприятие уплачивает налоги по упрощенной системе, то бухгалтерскую отчетность оно вообще не составляет.

Общественные организации, если они не ведут предпринимательской деятельности и не имеют выручки от продаж, должны сдать в налоговую инспекцию только Бухгалтерский баланс (форма N 1), Отчет о прибылях и убытках (форма N 2) и Отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6).

Бюджетные организации включают в состав годовой бухгалтерской отчетности следующие формы:

- Отчет об исполнении сметы доходов и расходов по бюджетным средствам - форма N 2 (код 0503004);

- Отчет об исполнении сметы доходов и расходов по бюджетным средствам в иностранной валюте - форма N 2-в (код 0503018);

- справку о полученном финансировании из федерального бюджета (код 0503057);

- справку об остатках средств, полученных из федерального бюджета (код 0503058);

- пояснительную записку об исполнении сметы доходов и расходов.

Основной документ, который определяет, кому и в какие сроки представлять годовой отчет, - Закон от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Согласно этому закону, все организации (кроме бюджетных) должны представлять годовую отчетность учредителям, а также в территориальные отделения Росстата. Сдавать отчетность в налоговую инспекцию фирмы обязывает статья 23 Налогового кодекса.

Бюджетные организации сдают годовую бухгалтерскую отчетность вышестоящему органу, которому они подчиняются, в сроки, которые он установил. Если такая организация состоит на федеральном бюджете, она обязана представить бухгалтерскую отчетность и в территориальный орган Федерального казначейства.

Прежде чем представлять отчетность пользователям, ее нужно утвердить. Порядок утверждения бухгалтерской отчетности должен быть установлен в учредительных документах фирмы. Так, например, в ООО Бухгалтерский баланс утверждает общее собрание участников (Закон от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"), в АО - общее собрание акционеров (Закон от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Крайний срок сдачи годового отчета - 90 дней по окончании отчетного года. Конкретную дату, когда бухгалтер должен представить отчет (не выходя за указанные рамки), устанавливают участники (акционеры) фирмы. Но принцип "чем раньше, тем лучше" здесь не подходит. Ведь законом установлен не только самый поздний срок для сдачи отчетности, но и определено время, с которого ее можно начинать представлять. Так, годовую бухгалтерскую отчетность надо представить не ранее чем через 60 дней после того, как закончился отчетный год. Для отчетности за 2004 год это 1 марта 2005 года. Последний день сдачи бухгалтерской отчетности за 2004 год - 31 марта 2005 года.

Открытые акционерные общества, банки, страховые организации, биржи и инвестиционные фонды обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность. Так, отчетность за 2004 год должна быть опубликована не позднее 1 июня 2005 года. Этого требует статья 16 Закона "О бухгалтерском учете". Порядок публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами утвержден приказом Минфина России от 28.11.96 N 101.

Как провести аудит отчетности

Итак, мы выяснили, что после того, как бухгалтерская отчетность была составлена, фирме необходимо сделать следующее:

- провести аудит отчетности (т.е. отдать ее на проверку аудиторской фирме);

- утвердить отчетность у участников или акционеров фирмы;

- сдать отчетность в налоговую инспекцию и Росстат;

- опубликовать отчетность в печати (для определенных категорий организаций).

Остановимся подробнее на первом этапе - аудиторской проверке составленной отчетности.

Обязательным аудиторским проверкам подлежат:

- все открытые акционерные общества;

- банки, страховые организации, товарные и фондовые биржи, инвестиционные фонды, государственные внебюджетные фонды;

- фонды, источником образования средств которых являются добровольные отчисления юридических и физических лиц;

- фирмы с годовым объемом выручки от реализации за 2004 год более 50 000 000 рублей;

- фирмы, сумма активов баланса которых на конец 2004 года превышает 20 000 000 рублей и т.д.

Обратите внимание: обязательный аудит на фирмах, в уставных капиталах которых доля государства составляет не менее 25 процентов, могут проводить только те аудиторские организации, которые прошли специальный открытый конкурс.

Если фирма не обязана проходить аудит, она может пройти проверку по собственному желанию (инициативный аудит).

Чаще всего добровольный аудит проводят, чтобы "подстраховаться" на случай возможной налоговой проверки. Ведь аудиторы не только помогают обнаружить ошибки в бухучете и расчете налогов, но и объясняют, как эти ошибки исправить. Иногда аудит заказывают учредители, чтобы определить, насколько добросовестно руководитель и главный бухгалтер ведут дела фирмы. Желание провести аудиторскую проверку может возникнуть и у самого руководителя, например, при смене главбуха. Заказчиками аудита также могут быть организации или граждане, которые планируют вложить в фирму свои средства. В этом случае их интересуют финансовое состояние и платежеспособность возможного должника.

При инициативном аудите ваша фирма сама определяет, что и как должны проверять аудиторы. Вы можете провести как комплексную (всей отчетности), так и тематическую (отдельных участков учета или расчетов по конкретному налогу) проверку, а также определить период, который будут просматривать проверяющие.

Аудиторские проверки бывают выборочными и сплошными. Первый вариант встречается чаще. При выборочной проверке аудиторы смотрят часть документов (например, только крупные операции или документы за один квартал). На основании изученных бумаг аудиторы делают вывод о том, насколько правильно ведется бухучет на фирме.

Риск, что аудиторы не обнаружат ошибки, есть всегда. Однако при выборочной проверке этот риск возрастает. Ведь недочеты могут оказаться именно в тех документах, которые аудиторы не изучили. Поэтому нередко заказчики аудита требуют проведения сплошных проверок всех бухгалтерских документов. Понятно, что такие проверки более трудоемки и, следовательно, стоят дороже.

Проверки, при которых аудиторы проверяют какой-то один участок бухучета (например, расчет зарплаты или кассовые операции), называют тематическими. Большой популярностью пользуется также налоговый аудит - когда проверяющие контролируют правильность расчета налогов и налоговую отчетность фирмы.

Как выбрать аудитора

В обществах с ограниченной ответственностью принять решение пригласить аудиторов и утвердить выбранную аудиторскую компанию должно общее собрание участников (ст. 33 Закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

В Законе "Об акционерных обществах" такого требования нет. Следовательно, выбирать аудиторскую компанию может руководитель фирмы.

При выборе аудиторов нужно соблюдать принцип независимости. Для этого должны выполняться следующие условия:

- проверяющие не могут занимать в вашей фирме каких-либо должностей;

- аудиторы не могут быть близкими родственниками учредителей или работников вашей фирмы;

- ваша фирма не должна быть учредителем аудиторской компании;

- аудиторская компания не должна быть среди учредителей вашей фирмы;

- у аудиторской компании и вашей фирмы не должно быть общих учредителей;

- выбранная аудиторская компания в течение последних трех лет не должна была заниматься восстановлением и ведением бухучета на вашей фирме.

Последнее ограничение легко обойти. Если аудиторы восстанавливали бухучет фирмы, сформулируйте предмет договора, по которому они это делали, как консультационные услуги. Тогда впоследствии вы сможете заключить с этой же фирмой договор об аудите отчетности.

Нередко вопрос о том, какой же аудиторской компании отдать предпочтение, решается главным бухгалтером фирмы. Универсальных рецептов для выбора аудиторов нет. Многое зависит от финансовых возможностей и целей фирмы.

Некоторым фирмам качественной проверки не требуется. Их основная цель - получить положительное аудиторское заключение о годовой бухгалтерской отчетности. Есть аудиторские компании, которые могут его оформить. При этом саму отчетность никто смотреть не будет. Естественно, что такие "проверки" дешевле всего. Однако будьте внимательны: у аудиторской компании обязательно должна быть лицензия, действующая на момент проведения аудита. Лучше всего вам запастись ее копией.

Если же фирме нужно не просто формальное заключение, а реальная помощь, то за проверку придется заплатить больше.

Критериев, по которым можно заранее определить качество предстоящей проверки, немного.

Например, вы можете выяснить, сколько в штате компании работает аудиторов с профессиональными аттестатами, какой стаж работы у потенциальных ревизоров, как долго фирма оказывает аудиторские услуги (это можно определить по дате выдачи ей лицензии) и т.д.

Самым надежным показателем качества работы аудиторов является репутация их компании. Поэтому многие выбирают аудиторов по отзывам своих знакомых.

Положение компании на рынке аудиторских услуг (например, место, которое она занимает в рейтингах аудиторских фирм) тоже может свидетельствовать о хорошей работе организации. Однако стоимость услуг компаний-лидеров значительно выше, чем у рядовых фирм.

Какие документы вправе потребовать аудиторы

При обязательной проверке аудиторы имеют право потребовать любые финансовые документы, которые относятся к проверяемому году. Если вы их не представите, то проверяющие вправе будут отказаться выдать заключение.

Вы также обязаны давать аудиторам устные разъяснения по возникшим в ходе проверки вопросам. Кроме того, ревизоры могут проверить фактическое наличие у фирмы имущества, отраженного на ее балансе (т.е. провести инвентаризацию).

При добровольной проверке перечень документов, которые нужно проверить, вы определяете самостоятельно по согласованию с аудиторской компанией.

Аудиторское заключение

Результаты проверки аудиторы должны отразить в официальном документе - аудиторском заключении. В нем проверяющие высказывают свое мнение о том, насколько достоверна бухгалтерская отчетность фирмы.

В исключительных случаях аудиторы вправе отказаться от выдачи заключения (например, если вы не представите документы, необходимые для проверки).

Свое мнение об отчетности аудиторы могут сформулировать в виде:

- безусловно положительного заключения;

- условно положительного заключения;

- отрицательного заключения.

Безусловно положительное аудиторское заключение

означает, что подготовленная фирмой отчетность правильно отражает финансовое состояние фирмы, ее активы и обязательства.

Условно положительное заключение аудиторы дают, если отчетность подготовлена в основном верно, но в ней есть отдельные неточности. В этом случае о недостатках отчетности аудиторы должны написать более подробно.

Если же, по мнению аудиторов, отчетность составлена неправильно и искажает данные о реальном положении дел на фирме, то они выдают отрицательное заключение.

Чаще всего аудиторы составляют безусловно положительное или условно положительное заключение. Ведь, даже если они обнаружат какие-то недочеты, вы можете исправить их во время проверки, и в заключении о них не будет сказано ни слова.

Обратите внимание: налоговая инспекция обязана принять отчетность независимо от того, какое заключение вам выдали (безусловно положительное, условно положительное или отрицательное).

Аудиторское заключение состоит из трех частей: вводной; аналитической; итоговой.

Вводная часть содержит сведения об аудиторской компании (ее название, номер лицензии и другие реквизиты).

Аналитическая часть заключения называется "Отчет аудиторской фирмы". В ней аудиторы дают общую оценку тому, как фирма ведет бухучет, и указывают на выявленные нарушения.

Итоговая часть содержит выводы - мнение аудиторов о том, насколько достоверна бухгалтерская отчетность фирмы.

Если аудиторы составили условно положительное или отрицательное заключение, то в итоговой части они должны указать, по какой причине это сделали.

К заключению прилагают проверенную отчетность, которую аудиторы заверяют подписью или штампом аудиторской компании.

Проверяющие составляют как минимум два экземпляра заключения: один для руководства фирмы, а другой - для налоговой инспекции. Причем отчет для руководителя будет полным, а для налоговой инспекции предназначены только вводная и итоговая части заключения.

За что отвечают аудиторы

По итогам проверки аудиторы высказывают только свое мнение о достоверности отчетности фирмы. И отвечают они только за то, что проверят вашу отчетность, напишут заключение и выполнят прочие договорные условия.

Ответственность за состояние учета, даже проверенного аудиторами, все равно несет руководство фирмы. Если после аудиторов вас посетят налоговые инспекторы и начислят фирме штрафы, то взыскать эти убытки с аудиторской фирмы будет очень сложно. Аудиторы смогут заявить, что всегда существует риск необнаружения ошибок, особенно при выборочной проверке.

Правда, Закон "Об аудиторской деятельности" предусматривает страхование риска при проведении обязательного аудита. Однако и в этом случае речь идет только о страховании ответственности за нарушение договора, а не о возмещении убытков от будущих штрафов.

Заставить аудиторскую фирму возместить ущерб можно, если понесенные вами потери стали прямым следствием действий аудиторов. Например, если они дали неверные письменные рекомендации в ответ на ваш запрос. Кроме того, аудиторы будут обязаны возместить потери, если это прямо предусмотрено договором.

Налоговая отчетность

В отличие от бухгалтерской, некоторые формы налоговой отчетности бухгалтерам нужно будет составлять на новых бланках. Часть из них Минфин уже выпустил (формы деклараций по ЕНВД и игорному бизнесу опубликованы в 24-м номере журнала за 2004 год). Некоторые находятся на утверждении, остальные - на стадии разработки. Необходимость поправок в декларациях связана, во-первых, с изменениями налогового законодательства, а во-вторых, с увеличением длины КБК. В нынешних формах отчетности для этого показателя предусмотрено всего семь ячеек, тогда как со следующего года он будет иметь 20 разрядов. Новые КБК нужно указывать во всех платежках и декларациях, оформляемых в 2005 году, даже если они будут связаны с расчетом и оплатой налогов за 2004 год. Минфин планирует ввести 20-значные ячейки во все налоговые декларации. Однако только из-за этой поправки менять их не будут. Поэтому большинство новых форм нужно будет использовать, только начиная с отчетности за 2005 год. Однако может случиться и так, что действие новых деклараций Минфин распространит и на отчетность за 2004 год. В нашем комплекте бланков мы публикуем формы, действующие на момент сдачи номера в печать. Поэтому будьте внимательны: эти бланки могут измениться. Если это произойдет, новые приказы сразу будут опубликованы на страницах нашего журнала. Обратите внимание: если вы привыкли отчитываться по налогам заблаговременно, то можете с полным правом использовать действующие бланки. Даже если они впоследствии изменятся, пересдавать отчетность вам не придется.

Как же заполнить действующие формы с учетом новых КБК? Бухгалтерам придется самим "удлинять" строчку, в которой указываются коды. Добавить недостающие ячейки можно как ручкой, так и в электронном виде. А декларацию по налогу на прибыль за 2004 год можно вообще заполнять cо старыми КБК. Об этом заявил начальник Управления налогообложения прибыли (дохода) ФНС России К.И. Оганян. Однако, как нам сообщили в Федеральной налоговой службе, предпочтительно все же указывать новые коды. Тогда инспекторам не придется самим менять их, занося данные представленной отчетности в свою электронную базу.

О.В. Лежнина,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 2, январь 2005 г.