Списание дебиторской задолженности: создание резерва, учет НДС (Е.Ю. Тарасова, Е.В. Калина, "Аудиторские ведомости", N 2, февраль 2005 г.)

Списание дебиторской задолженности: создание резерва, учет НДС

В процессе проведения инвентаризации дебиторской задолженности организация выявляет долги недобросовестных покупателей или поставщиков. В соответствии с действующим законодательством такие долги делятся на сомнительные и не реальные к взысканию (безнадежные). В ст. 266 НК РФ дано определение каждого долга. Если задолженность не погашена в срок, указанный в договоре, и не обеспечена залогом или другими гарантиями, то такая задолженность называется сомнительной. Сомнительная задолженность становится безнадежной, если по ней истек срок исковой давности (три года в соответствии со ст. 196 ГК РФ) или она не реальна к взысканию. В соответствии с действующим порядком задолженность признается не реальной к взысканию только на основании выписки из Государственного реестра о ликвидации организации.

Списание задолженности за счет резерва

До истечения срока исковой давности и до получения документального подтверждения о невозможности исполнения должником своих обязательств организация вправе признавать задолженность сомнительной и создавать по ней резерв. Организация сама решает, создавать ли ей резерв по сомнительным долгам. В случае положительного решения порядок создания резерва по сомнительным долгам необходимо зафиксировать в учетной политике. При этом порядок создания резерва для целей бухгалтерского учета будет отличаться от порядка, предусмотренного для целей налогового учета. Величина резерва, созданного для целей бухгалтерского учета, не должна совпадать с величиной резерва для целей налогового учета по следующим причинам.

Во-первых, в бухгалтерском учете для создания резерва по сомнительным долгам можно учитывать только задолженность покупателей за отгруженные товары (работы, услуги). Для целей налогового учета для создания резерва также могут быть учтены суммы, уплаченные поставщикам.

Во-вторых, в бухгалтерском учете для создания резерва по сомнительным долгам учитываются долги, связанные с неоплатой реализованной продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Следовательно, в резерв не включаются суммы задолженностей за реализованные основные средства и иное имущество. В налоговом учете сомнительной задолженностью признается любая задолженность перед организацией.

В-третьих, при формировании резерва в бухгалтерском учете учитываются долги, признанные сомнительными на основании анализа неплатежеспособности должника. Для целей налогового учета долги учитываются при формировании резерва в зависимости от того, сколько времени прошло с момента возникновения долга. Если прошло более 90 дней, то долги учитываются в полном размере, если прошло от 45 до 90 дней, то в размере 50%, если прошло менее 45 дней, то не учитываются. Срок определяется со дня, указанного в договоре как день погашения обязательства.

Заметим, что НК РФ предусматривает ограничение суммы создаваемого резерва - она не должна превышать 10% выручки от продаж за аналогичный период (ст. 266 НК РФ).

Пример. ОАО провело инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 1 декабря 2003 г. и установило, что задолженность организации "А" на сумму 50 000 руб. просрочена на срок более 90 дней, а задолженность организации "Б" на сумму 200 000 руб. просрочена на срок 44 дня. При составлении учетной политики на 2004 г. ОАО приняло решение о создании резерва по сомнительным долгам.

В бухгалтерском учете ОАО создание резерва отражается записью:

Дебет 91-2, Кредит 63 - 250 000 руб.

Для целей налогового учета задолженность организации "А" включена в состав резерва по сомнительным долгам в полном объеме, так как она просрочена более чем на 90 дней и не превышает 10% выручки от продаж за 9 месяцев 2003 г. (составлен регистр налогового учета "Резерв по сомнительным долгам"). Задолженность организации "Б" учтена не была, так как срок ее возникновения не превышал 45 дней. Величина внереализационных расходов по созданию резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета составила 50 000 руб.

В I квартале 2004 г. организация "А" была признана банкротом.

В бухгалтерском учете ОАО на основании приказа руководителя списана задолженность за счет созданного ранее резерва:

Дебет 63, Кредит 62 - 50 000 руб.,

Дебет 007 - 50 000 руб.

Если по состоянию на 31 декабря 2004 г. ОАО не полностью использовало резерв по сомнительным долгам, то в бухгалтерском учете остаток резерва должен быть присоединен к прибыли текущего года:

Дебет 63, Кредит 91-1 - 200 000 руб.

В случае принятия решения о продолжении формирования резерва по сомнительным долгам на следующий отчетный период ОАО по результатам инвентаризации дебиторской задолженности создаст новый резерв по сомнительным долгам.

Списание задолженности без создания резерва

Если организация не создает резерв по сомнительным долгам, то списанная задолженность учитывается в составе внереализационных расходов (Дебет 91-2, Кредит 62). При этом сумма задолженности учитывается за балансом в течение пяти лет на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" (Дебет 007).

Для целей налогового учета сумма дебиторской задолженности учитывается в составе внереализационных расходов только в случае признания ее безнадежной. При этом следует обратить внимание на то, что постановление судебного пристава - исполнителя об окончании исполнительного производства по исполнению судебного решения о взыскании с дебитора суммы долга в связи с отсутствием у должника имущества, а также акт судебного пристава - исполнителя о невозможности взыскания не могут являться основанием для признания в целях налогообложения убытков от списания невостребованной дебиторской задолженности.

Учет НДС при списании задолженности

Что касается включения НДС в задолженность, что существуют два противоположных мнения. Согласно письму Минфина России от 7.08.03 г. N 04-02-05/1/80 сумма НДС должна быть исключена из задолженности.

В соответствии с письмом МНС России от 5.09.03 г. N ВГ-6-02/645 задолженность должна быть списана с учетом НДС.

По нашему мнению, задолженность должна списываться в полной сумме с учетом НДС, так как сомнительным долгом считается любая просроченная и необеспеченная задолженность (п. 1 ст. 266 НК РФ). Следовательно, и списываться задолженность должна в полном размере.

Е.Ю. Тарасова,

Е.В. Калина,

ООО "Аудиторская фирма "Эксперт" (г. Владивосток)

"Аудиторские ведомости", N 2, февраль 2005 г.