Сравнение отечественных и международных стандартов учета и отчетности (В.Р. Банк, С.В. Банк, "Аудиторские ведомости", N 2, февраль 2005 г.)

Сравнение отечественных и международных стандартов
учета и отчетности

Финансовая отчетность в России (во многом все еще регулируемая государственными нормативными актами) должна постепенно приближаться к международным стандартам финансовой отчетности (далее - МСФО). Однако она может быть признана соответствующей международным стандартам, только если будет отвечать всем требованиям МСФО и интерпретаций. Рассмотрим отличия МСФО от российской системы бухгалтерского учета (далее - РСБУ) на примере отдельных участков бухгалтерского учета и отчетности.

Учет затрат на НИОКР. Научно-исследовательские работы (НИР) - оригинальные и запланированные исследования, проводимые в целях получения новых научных или специальных знаний. Опытно-конструкторские работы (ОКР) - применение результатов научных исследований или иных знаний при разработке плана или проекта производства новых или существенно усовершенствованных материалов, приборов, продуктов, технологий, систем или услуг до начала промышленного производства или использования. Согласно МСФО расходы на НИОКР необходимо отражать в учете как расходы того периода, в течение которого они были произведены, за исключением случаев:

может быть показана техническая осуществимость продукта или процесса;

компания намерена производить, продавать или использовать продукт или процесс;

может быть продемонстрировано наличие рынка для продукта или процесса или, если он предназначен, скорее, для внутреннего использования, а не для продажи, его полезность для компании;

существуют достаточные ресурсы, или их доступность может быть продемонстрирована для завершения проекта, продажи или использования продукта или процесса;

могут быть надежно оценены затраты, относимые на продукт или процесс.

В РСБУ затраты на НИОКР могут капитализироваться как по ОКР, так и по НИР при наличии положительного результата. Поскольку положительный результат не тождествен использованию или продаже результатов исследований и разработок, следует признать существенное различие в квалификации данных объектов в РСБУ и МСФО. Таким образом, при подготовке финансовой отчетности по МСФО необходимо списать те затраты на расходы соответствующего периода, которые не подпадают под определение затрат на НИОКР согласно МСФО.

В российском законодательстве пока нет никаких четко описанных процедур по учету объединений компаний (покупке и слиянию интересов) и отражению положительной или отрицательной деловой репутации (goodwill), которая при этом возникает. По ПБУ 14/2000 деловая репутация - это разница между покупной ценой организации и стоимостью по балансу всех ее активов и обязательств. По МСФО 38 деловая репутация определяется как превышение стоимости покупки приобретаемой компании над справедливой стоимостью приобретенных активов и обязательств.

Справедливая стоимость по международным стандартам - это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами. Справедливая стоимость объектов может существенно отличаться от их балансовой стоимости. Таким образом, разница между справедливой и балансовой стоимостью активов и обязательств приобретаемой организации приводит к разным оценкам величины деловой репутации в РСБУ и МСФО.

Аналогично активам и обязательствам в РСБУ не предусмотрен регулярный анализ нематериальных активов (НМА) на предмет возможного обесценения (МСФО 36). Так, перечень раскрываемой информации в отчетности в МСФО шире, чем в РСБУ. Таким образом, в отношении НМА между российскими и международными стандартами есть отличия практически по всем показателям. Возможно, российский национальный стандарт и не должен быть полной копией соответствующего международного стандарта, однако взаимодействие отечественных организаций с иностранными партнерами требует понимания отчетности наших компаний зарубежным пользователем. НМА - один из наиболее сложных объектов учета, их неосязаемость, проблемы с идентификацией и оценкой могут привести к неоднозначным трактовкам отчетности.

Можно выделить ряд различий при учете материально-производственных запасов (МПЗ). Учет запасов регулируется МСФО 2 "Запасы" и ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". ПБУ 5/01 предписывает оценивать МПЗ по фактической себестоимости, в конце отчетного периода переоценивать их. МПЗ, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. На основании данного определения неясно, как должны оцениваться запасы, поскольку цена возможной реализации в одном отчетном периоде может быть ниже фактической себестоимости, а в следующем отчетном периоде - выше фактической себестоимости. Согласно МСФО 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж, при этом возможная цена продаж определяется за вычетом расходов на продажу (что не предусмотрено РСБУ).

При поступлении и списании одних и тех же видов МПЗ с различной фактической себестоимостью становится возможным применение нескольких способов для расчета текущей себестоимости единицы запасов. По РСБУ себестоимость МПЗ может исчисляться по:

себестоимости каждой единицы;

средней себестоимости;

себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (метод ФИФО);

себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (метод ЛИФО).

В международной практике предусмотрено три метода:

ФИФО (основной порядок учета);

средневзвешенной (основной порядок учета);

ЛИФО (допустимый альтернативный порядок учета).

Инвестиции могут быть отнесены к краткосрочным или долгосрочным. Текущие инвестиции по своему характеру являются легко реализуемыми и рассчитаны на срок не более одного года. Долгосрочные инвестиции представляют собой инвестиции, рассчитанные на срок более одного года. РСБУ требуют, чтобы как текущие, так и долгосрочные инвестиции были представлены в балансе по стоимости их приобретения. МСФО разрешают учитывать долгосрочные инвестиции в зависимости от их характера по:

себестоимости (т.е. включая расходы по приобретению, такие, как брокерские и банковские комиссионные сборы, гонорары, пошлины);

переоцененной стоимости;

меньшему из двух значений - себестоимости и рыночной стоимости.

В соответствии с МСФО краткосрочные инвестиции могут отражаться в балансе по рыночной стоимости или по более низкой из себестоимости и рыночной стоимости (т.е. суммы, которая будет получена в результате продажи инвестиции на фондовом рынке). Возникающая в результате такой оценки прибыль (убыток) должна быть отражена в отчете о прибылях и убытках.

В случае снижения стоимости долгосрочного вложения, которое по оценкам не является кратковременным, его балансовая стоимость уменьшается. Такое снижение стоимости долгосрочных инвестиций, за исключением временного снижения, отражается в отчете о прибылях и убытках. Увеличение балансовой стоимости долгосрочных инвестиций, возникающее в результате переоценки долгосрочных инвестиций, должно быть отнесено на кредит счета изменения стоимости инвестиций в результате переоценки в разделе акционерный капитал. В той степени, в которой снижение стоимости инвестиций компенсирует предыдущее увеличение стоимости той же инвестиции, которое было отнесено на кредит счета изменения стоимости инвестиций в результате переоценки и впоследствии не было сторнировано, оно учитывается на счете изменения стоимости инвестиций в результате переоценки. Во всех прочих случаях снижение балансовой стоимости должно быть отражено как расход.

Есть различия в подходе к созданию резерва по сомнительной дебиторской задолженности. При создании резерва российские организации в основном руководствуются ст. 266 НК РФ. РСБУ предусматривают создание резервов только в отношении конкретной задолженности. МСФО допускают возможность создания общего резерва на всю дебиторскую задолженность, например как процент от нетто-реализации. На практике при составлении отчетности российскими организациями по МСФО резерв по сомнительным долгам составляет значительный процент и существенно уменьшает показатели прибыли.

Одно из ключевых различий МСФО и РСБУ проявляется при подготовке консолидированной, или сводной, отчетности. Термин "консолидированная" используется в МСФО, "сводная" - в РСБУ.

Как известно, МСФО ориентированы на составление сводной отчетности, которая обеспечивает выполнение главной цели - предоставление достоверной и объективной информации о финансовом положении компании, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в них. Именно сводная отчетность дает четкое представление о том, какие активы реально контролируют те или иные акционеры с учетом дочерних компаний. Как правило, индивидуальная финансовая отчетность необходима в первую очередь для регулирующих органов. Российские рекомендации не затрагивают ряд важных вопросов, возникающих при составлении сводной отчетности.

Согласно МСФО 22 "Объединение компаний" существуют два метода учета объединения компаний: метод покупки, при котором определяются покупатель, стоимость покупки и осуществляется распределение установленной стоимости на идентифицируемые активы и обязательства, и метод объединения интересов, который применяется в тех редких ситуациях, когда покупатель не может быть определен. Выбор метода не зависит от юридической формы сделки. Например, при реорганизации в форме слияния двух независимых компаний применяется метод покупки, если по сути эта операция является покупкой и соответствует определению, предусмотренному МСФО. В РСБУ вопросы объединения деятельности (бизнеса) двух и более компаний пока не разработаны.

Основные различия между МСФО и РСБУ связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой информации. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, используется инвесторами, организациями и финансовыми институтами. Финансовая отчетность, которая ранее составлялась в соответствии с РСБУ, использовалась органами государственного управления и статистики. Так как эти группы пользователей имели различные интересы и различные потребности в информации, принципы, лежащие в основе составления финансовой отчетности, развивались в различных направлениях. Кроме того, эти различия связаны с недостаточной зрелостью рыночных отношений в России и подчинением формируемой бухгалтерской информации специфическим правилам и требованиям налогового законодательства. Ниже показаны основные факторы, лежащие в основе различий между МСФО и РСБУ.

Факторы	По МСФО	По РСБУ
Пользователи	Инвесторы, акционеры, акционеры, работники организации	В первую очередь налоговые службы и другие контроли- рующие органы
Исторические причины	Свободная рыночная экономика	Централизованное государ- ственное регулирование, плановая экономика
Мотивация	Создание достоверной и объективной картины деятельности компании	Осуществление контроля и обеспечение максимальных налоговых сборов
Роль профессионалов- бухгалтеров	Значительная роль ас- социаций профессио- нальных бухгалтеров	Государственное регулирова- ние, при котором професси- ональные ассоциации не иг- рают существенной роли, хо- тя и начинают приобщаться к этой работе
Роль в организации	Большое влияние на процесс принятия реше- ния	Вспомогательная роль, глав- ным образом функция контро- ля

Для МСФО и РСБУ характерно различное понимание ряда основополагающих элементов постановки и ведения бухгалтерского учета. Это касается:

адресности отчетности;

объяснения достоверности;

трактовки активов;

применения метода начислений;

требования осмотрительности;

приоритета содержания перед формой и рациональности;

возможности профессиональных суждений (оценок) при подготовке отчетности.

Указанные отличия проявляются главным образом при оценке, признании и отражении в отчетности отдельных видов активов, пассивов и операций, а также при формировании отчетных показателей об основных средствах, лизинговых операциях, финансовых вложениях, запасах, расходах, произведенных по усмотрению компании, налога на прибыль.

Знание отклонений от МСФО позволяет пользователю составить собственное мнение об отчетности и внести поправки, необходимые для приведения отчетности в соответствие с МСФО. Важная роль при этом принадлежит аудиторам, которые обязаны выразить мнение, действительно ли отчетность составлена в соответствии с МСФО, т.е. удостовериться и подтвердить, что отчетность отвечает всем требованиям каждого отдельно взятого стандарта.

В.Р. Банк,

доктор экономических наук, профессор,

С.В. Банк,

кандидат экономических наук,

доцент Российский государственный аграрный заочный университет

"Аудиторские ведомости", N 2, февраль 2005 г.