Заполняем форму N 3 "Отчет об изменениях капитала" (О.Н. Нестеркина, "Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2005 г.)

Заполняем форму N 3 "Отчет об изменениях капитала"

В состав годовой бухгалтерской отчетности входит форма N 3 "Отчет об изменениях капитала". В ней отражаются показатели, характеризующие формирование уставного, добавочного и резервного капитала предприятия, а также нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Кроме того, форма N 3 содержит сведения о формировании и использовании резервов. В статье рассмотрен порядок заполнения Отчета об изменениях капитала за 2004 год.

Форму N 3 "Отчет об изменениях капитала" (далее - Отчет), утвержденную приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, заполняют в составе годовой бухгалтерской отчетности коммерческие организации. Малые предприятия, которые не подлежат обязательному аудиту, эту форму могут не заполнять. Такое же право предоставлено общественным организациям, которые не ведут предпринимательской деятельности и не имеют оборотов по реализации товаров (работ, услуг), за исключением продажи выбывшего имущества. Указанную форму могут не составлять и некоммерческие организации.

В соответствии с пунктом 10 ПБУ 4/99 показатели в бухгалтерской отчетности должны приводиться как минимум за два года. Следовательно, все данные в Отчете об изменениях капитала за 2004 год отражаются за отчетный, 2004-й и предыдущий, 2003 год.

Это правило не распространяется на вновь образованные организации, для которых первым отчетным периодом является 2004 год. Они вписывают сведения в форму N 3 только за один год.

Организации могут отражать в отчетности показатели более чем за два года. В этом случае в Отчет вносятся дополнительные строки.

Дополнительные строки организация вправе добавить и в том случае, если на изменение уставного, резервного и добавочного капитала повлияли показатели, которые в форме N 3 не предусмотрены. Например, в Отчет придется ввести новые строки, если организация получила эмиссионный доход, направила средства резервного капитала на выплату процентов по облигациям и т. д.

Форма N 3 включает в себя:

- раздел I "Изменения капитала";

- раздел II "Резервы";

- раздел "Справки".

Рассмотрим порядок заполнения этих разделов.

Раздел I "Изменения капитала"

В этом разделе отражаются суммы, повлиявшие на изменение уставного, добавочного, резервного капитала и на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации. Раздел можно условно разделить на две части. В первой части отражаются данные за год, предшествующий отчетному, во второй части - те же показатели за отчетный год.

В первую часть раздела I вносятся показатели из формы N 3 за предыдущий год. При этом по строке 070 "Остаток на 31 декабря предыдущего года" Отчета за 2004 год отражается сумма, указанная по строке 140 "Остаток на 31 декабря отчетного года" в разделе I Отчета за 2003 год.

Показатель строки 070 "Остаток на 31 декабря предыдущего года" (31.12.2003) может отличаться от показателя строки 100 "Остаток на 1 января отчетного года" (01.01.2004). Это случается, когда предприятие вносит изменения в учетную политику или проводит переоценку основных средств.

При заполнении раздела I организации могут столкнуться с ситуацией, когда в строках за 2003 год какой-либо показатель отражен, а в строках за 2004 год он отсутствует (или наоборот). Чтобы не нарушать принцип сопоставимости показателей, в этом случае целесообразно такой показатель включать в обе части раздела, а в пустых строках ставить прочерки.

Посмотрим, как заполняется каждая графа раздела I Отчета за 2004 год.

Порядок заполнения графы 3 "Уставный капитал"

В графе 3 отражается изменение уставного капитала за 2003 и 2004 годы. Для заполнения строк за прошлый год используются данные из раздела I "Изменения капитала" Отчета за 2003 год, а показатели отчетного года формируются на основании данных счета 80 "Уставный капитал" за 2004 год.

По строке "Остаток на 1 января отчетного года" отражается кредитовое сальдо по счету 80 на начало 2004 года.

Если в отчетном году уставный капитал увеличился за счет дополнительного выпуска акций, увеличения их номинальной стоимости либо вследствие реорганизации юридического лица, по строкам, предназначенным для этих показателей, указываются соответствующие кредитовые обороты по счету 80 за 2004 год.

Если в отчетном году уставный капитал уменьшился за счет снижения номинала акций, количества акций либо вследствие реорганизации юридического лица, то по соответствующим строкам отражаются дебетовые обороты по счету 80.

В разделе I формы N 3 предусмотрены только те показатели, которые влияют на изменение уставного капитала акционерных обществ. Показатели, влияющие на размер уставного капитала обществ с ограниченной ответственностью, в нем не отражены. У таких организаций изменение уставного капитала происходит, если, например, участники общества принимают решение увеличить или уменьшить уставный капитал либо появляется новый участник, который вносит дополнительный вклад. Чтобы отразить эти изменения, вместо строк, указанных в форме, можно ввести строки с другим названием.

Порядок заполнения графы 4 "Добавочный капитал"

Для заполнения этой графы используются данные счета 83 "Добавочный капитал". Показатели за прошлый год переносятся в графу 4 из раздела I Отчета за 2003 год.

По строке "Остаток на 1 января отчетного года" отражается кредитовое сальдо по счету 83 на начало 2004 года, а по строке "Остаток на 31 декабря отчетного года" - кредитовое сальдо по этому счету на конец 2004 года.

У организации, которая в течение отчетного года переоценивала основные средства, суммы переоценки, учтенные на счете 83, отражаются по строке "Результат от переоценки объектов основных средств".

Если в результате переоценки стоимость основных средств увеличилась, показатель этой строки определяется как разница между кредитовым оборотом по счету 83 в корреспонденции со счетом 01 и дебетовым оборотом по счету 83 в корреспонденции со счетом 02.

Если после переоценки стоимость основных средств уменьшилась и снижение стоимости было отражено за счет сумм добавочного капитала, показатель этой строки Отчета определяется как разница между дебетовым оборотом по счету 83 в корреспонденции со счетом 01 и кредитовым оборотом по счету 83 в корреспонденции со счетом 02. В этом случае показатель указывается в круглых скобках.

Строку "Результат от пересчета иностранных валют" раздела I заполняют организации, учредители которых в 2004 году перечисляли взносы в уставный капитал в иностранной валюте. По этой строке отражаются курсовые разницы, связанные с его формированием. Согласно пункту 14 ПБУ 3/2000 они должны быть отнесены на добавочный капитал.

При заполнении этой строки следует учитывать, что данный порядок применяется только к положительным курсовым разницам. Они списываются в кредит счета 83. По мнению автора, отрицательные курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала, на счете 83 отражать нельзя. Если это сделать, возникнет дебетовое сальдо по счету 83. А для пассивного счета это недопустимо.

Данный вывод подтверждается инструкцией к Плану счетов бухгалтерского учета, согласно которой записи по дебету счета 83 могут иметь место в строго указанных случаях. А именно: при уценке основных средств, направлении средств на увеличение уставного капитала и при распределении сумм добавочного капитала между учредителями организации. В других случаях записи по дебету счета 83 не производятся.

Таким образом, отрицательные курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала, целесообразнее учитывать не по дебету счета 83, а в общеустановленном порядке - в составе внереализационных расходов.

Порядок заполнения графы 5 "Резервный капитал"

Для заполнения этой графы используются данные счета 82 "Резервный капитал". Этот счет ведут организации, создающие резервные фонды путем распределения части полученной прибыли. Суммы резервного капитала направляются на покрытие убытка организации, погашение облигаций и выкуп собственных акций (долей) при отсутствии иных средств. В других целях резервный капитал использовать нельзя.

Резервные фонды в обязательном порядке создают акционерные общества (п. 1 ст. 35 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). Общества с ограниченной ответственностью могут формировать такие фонды в добровольном порядке (ст. 30 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

В графе 5 "Резервный капитал" отражаются сальдо и обороты по счету 82 "Резервный капитал".

В форме N 3 нет строк, в которых указывалось бы использование резервного капитала. Если в организации такие операции имели место, для их отражения вводятся дополнительные строки.

Порядок заполнения графы 6 "Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)"

Для заполнения графы 6 используются данные счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

По строкам, которые характеризуют остаток нераспределенной прибыли на начало или конец года, показывается соответствующее сальдо по счету 84. Если за тот или иной период образовалось дебетовое сальдо (то есть организация получила убыток), показатель отражается в круглых скобках.

Если организация вносила изменения в учетную политику и в результате этого изменилась чистая прибыль, то величину изменений следует отразить в графе 6 по строке "Изменения в учетной политике".

Показатель строки "Результат переоценки объектов основных средств" определяется как разница между оборотами по счету 84 в корреспонденции со счетами 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств". Если нераспределенная прибыль в результате переоценки основных средств уменьшилась, сумму уменьшения нужно отразить в круглых скобках.

Показатель строки "Чистая прибыль" в разделе I формы N 3 за 2004 год должен равняться показателю, отраженному по строке 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" за этот же год.

По строке "Дивиденды" указывается сумма дивидендов, начисленных за 2004 год. Этот показатель отражается в форме N 3 в круглых скобках. Для заполнения этой строки нужно взять оборот по дебету счета 84 в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" субсчет "Расчеты по выплате доходов". Если дивиденды начислены учредителям, одновременно являющимся работниками предприятия, то для заполнения этой строки необходимо использовать оборот по дебету счета 84 в корреспонденции со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" субсчет "Доходы от участия в капитале".

Строка "Отчисления в резервный фонд" заполняется, если организация создает резервный капитал. Показатель этой строки в графе 6 должен быть равен показателю графы 5 "Резервный капитал" по этой же строке. Но в отличие от показателя графы 5 показатель графы 6 заключается в круглые скобки. Он равняется дебетовому обороту счета 84 в корреспонденции со счетом 82 "Резервный капитал".

Строки "Увеличение величины капитала за счет реорганизации юридического лица" и "Уменьшение величины капитала за счет реорганизации юридического лица" заполняются, если в результате реорганизации изменилась сумма нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Порядок заполнения графы 7 "Итого"

После заполнения всех граф раздела I следует вывести итоговые данные в графе 7. Они рассчитываются путем суммирования значений, отраженных во всех остальных графах по соответствующим строкам. Показатель, заключенный в круглые скобки, вычитается.

Раздел II "Резервы"

В данном разделе отражаются суммы резервов, созданных организацией. В разделе II выделено четыре вида резервов:

- резервы, образованные в соответствии с законодательством;

- резервы, образованные в соответствии с учредительными документами;

- оценочные резервы;

- резервы предстоящих расходов.

Данные о резервах отражаются за 2003 и 2004 годы. При этом по каждому резерву показывается остаток на начало соответствующего года (графа 3), поступление за год (графа 4), использование за год (графа 5) и остаток на конец года (графа 6).

Резервы, образованные в соответствии с
законодательством и учредительными документами

Строку "Резервы, образованные в соответствии с законодательством" заполняют акционерные общества. Как уже отмечалось, по Закону N 208-ФЗ они обязаны создавать резервный фонд. Его размер должен составлять не менее 5% уставного капитала.

Учредительными документами акционерных обществ может быть предусмотрен больший размер резервного фонда. В этом случае суммы, направленные на формирование резервного фонда сверх 5%, также отражаются по строке "Резервы, образованные в соответствии с законодательством".

Строку "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами" заполняют организации, для которых законодательством предусмотрено право, а не обязанность создавать резервные фонды. Речь идет об обществах с ограниченной ответственностью. Они могут создавать резервный фонд в добровольном порядке. Его размер устанавливается уставом общества (ст. 30 Закона N 14-ФЗ).

Для указанных строк раздела II используются данные счета 82 "Резервный капитал" за 2004 год.

Оценочные резервы

В бухучете предусмотрены следующие виды оценочных резервов:

- резервы под снижение стоимости материальных ценностей (учитываются на счете 14);

- резервы под обесценение финансовых вложений (учитываются на счете 59);

- резервы по сомнительным долгам (учитываются на счете 63).

Организации, формирующие оценочные резервы, должны заполнить соответствующие строки раздела II Отчета. Для этого необходимо использовать данные по счетам 14, 59 или 63.

Резервы предстоящих расходов

В целях равномерного списания расходов организации могут создавать резервы предстоящих расходов. Это резервы:

- на предстоящую оплату отпусков работникам;

- на выплату вознаграждений по итогам работы за год;

- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- на ремонт основных средств;

- на предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

- на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

- на предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

- на покрытие иных непредвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Минфина России.

Для заполнения указанных строк раздела II используются остатки по соответствующим субсчетам счета 96 "Резервы предстоящих расходов".

Раздел "Справки"

В справочном разделе Отчета по строке "Чистые активы" отражается стоимость чистых активов организации на начало и конец 2004 года. При их расчете организация должна руководствоваться совместным приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н/03-6/пз "Об утверждении порядка оценки стоимости чистых активов акционерного общества". Указанным документом могут руководствоваться и другие коммерческие организации.

Согласно этому приказу стоимость чистых активов акционерных обществ определяется как разница между суммой отдельных видов активов и пассивов. В состав активов, принимаемых к расчету, включаются:

- внеоборотные активы, отраженные в разделе I бухгалтерского баланса;

- оборотные активы, отраженные в разделе II баланса, за исключением задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал.

В состав пассивов, принимаемых к расчету, входят:

- долгосрочные обязательства по займам и кредитам и прочие долгосрочные обязательства;

- краткосрочные обязательства по займам и кредитам;

- кредиторская задолженность;

- задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов;

- резервы предстоящих расходов;

- прочие краткосрочные обязательства.

Строки "Получено на расходы по обычным видам деятельности" и "Получено на капитальные вложения во внеоборотные активы" заполняют организации (кроме некоммерческих), которые в 2004 году получали указанные целевые средства из бюджета и внебюджетных фондов. Для заполнения этих строк используются данные по соответствующим субсчетам счета 86 "Целевое финансирование".

Помимо средств на данные расходы организации могут получать средства из бюджета и внебюджетных фондов на иные цели. Для отражения этих сумм строки в разделе "Справки" не предусмотрены. При необходимости организации могут ввести их самостоятельно.

Рассмотрим на примере порядок заполнения формы N 3 "Отчет об изменениях капитала" за 2004 год.

Пример

ЗАО "Комфорт" зарегистрировано в 2000 году. Основной вид деятельности - производство мягкой мебели.

Рассмотрим, как ЗАО "Комфорт" составит форму N 3 "Отчет об изменениях капитала" за 2004 год.

Данные за 2003 год берутся из формы N 3, составленной по итогам прошлого года (в примере эти показатели не рассматриваются).

Уставный капитал организации равняется 120 000 руб. В 2004 году его размер увеличился до 160 000 руб. за счет дополнительной эмиссии акций на сумму 40 000 руб. Эти данные отражаются на счете 80 и переносятся в соответствующие строки графы 3 "Уставный капитал" раздела I формы N 3.

Акции ЗАО "Комфорт", выпущенные в 2004 году, были проданы по цене выше номинала. Сумма превышения составила 28 000 руб. Таким образом, был сформирован добавочный капитал (кредитовый оборот по счету 83). Эту сумму необходимо отразить в Отчете в графе 4 "Добавочный капитал" по строке "Увеличение величины капитала за счет дополнительного выпуска акций".

В 2003 году ЗАО "Комфорт" завершило формирование резервного капитала, создаваемого в соответствии с требованиями законодательства. Других резервных фондов организация не создавала. Общая сумма резервного капитала - 6000 руб. (в том числе отчисления за 2003 год - 2000 руб.). Сумма созданного резервного капитала (кредитовое сальдо счета 82) отражается в соответствующих строках графы 5 "Резервный капитал" раздела I, а также по строке "Резервы, образованные в соответствии с законодательством" раздела II.

Остаток нераспределенной прибыли (кредитовое сальдо счета 84) на 1 января 2004 года составлял 278 000 руб. По результатам деятельности за 2004 год была получена чистая прибыль в сумме 320 000 руб. Собрание акционеров приняло решение направить на выплату дивидендов за 2004 год 180 000 руб. Таким образом, кредитовое сальдо по счету 84 на конец 2004 года равнялось 418 000 руб. (278 000 руб. + 320 000 руб. - 180 000 руб.). Эти показатели отражаются в графе 6 раздела I формы N 3.

Значение показателей строк графы 7 "Итого" равняется сумме всех показателей, отраженных в графах 3-6 по каждой строке. При этом показатели в круглых скобках вычитаются.

При инвентаризации расчетов с дебиторами за 2004 год задолженность одного из покупателей в сумме 35 000 руб. была признана сомнительной. На эту сумму ЗАО "Комфорт" создало резерв по сомнительным долгам. Сумма начисленного резерва указывается в графе 4 раздела II Отчета по строке "Оценочные резервы".

Согласно учетной политике ЗАО "Комфорт" создает резерв на предстоящую оплату отпусков работников. Остаток этого резерва на 1 января 2004 года - 60 000 руб. В 2004 году было начислено в резерв 135 000 руб., а использовано 180 000 руб. Остаток резерва на конец 2004 года составляет 15 000 руб. (60 000 руб. + 135 000 руб. - 180 000 руб.). Эти суммы отражаются в графах 3-6 раздела II Отчета по строке "Резервы предстоящих расходов".

В разделе "Справки" указывается стоимость чистых активов ЗАО "Комфорт" по данным баланса на начало и конец 2004 года. Расчет стоимости чистых активов бухгалтер ЗАО "Комфорт" оформил в виде бухгалтерской справки. Согласно расчету сумма чистых активов организации на начало 2004 года составляла 520 000 руб., на конец года - 690 000 руб.

ЗАО "Комфорт" не получало средств из бюджета и внебюджетных фондов ни в 2003-м, ни в 2004 году. Поэтому вторая часть раздела "Справки" в форме N 3 не заполняется.

Незаполненные строки из Отчета удаляются.

Образец заполнения формы N 3 "Отчет об изменениях капитала" см. на с. 59.

Отчет об изменениях капитала
за __________________ 2004_ г.

                                                                                       /-----------\

                                                                                       |   Коды    |

                                                                                       |-----------|

                                                                      Форма N 3 по ОКУД|  0710003  |

                                                                                       |-----------|

                                                               Дата (год, месяц, число)|05 |03 |29 |

                                                                                       |-----------|

 Организация                      ЗАО "Комфорт"                                по ОКПО |  602834   |

            -------------------------------------------------------------------        |-----------|

 Идентификационный номер налогоплательщика                                         ИНН |7826939488 |

                                                                                       |-----------|

 Вид деятельности                    Производство мебели                      по ОКВЭД |    3611   |

                 -------------------------------------------------------------         |-----------|

 Организационно-правовая форма/форма собственности                       по ОКОПФ/ОКФС | 67  | 16  |

                                                  -----------------------              |     |     |

  Закрытое акционерное общество / частная                                              |     |     |

 ------------------------------------------------------------------------              |-----------|

 Единица измерения: тыс.руб./                                                  по ОКЕИ |  384      |

                                                                                       \-----------/

                          I. Изменения капитала

Показатель		Уставный капитал капи-	Добавочный капитал капи-	Резервый капитал	Нерасп- ределе- нная прибыль (непок- рытый убыток)	Итого
наименование	код
1	2	3	4	5	6	7
Остаток на 31 декабря года, предшест- вующего предыдущему	010	120	-	4	190	314
Остаток на 1 января предыдущего года	030	120	-	4	190	314
Чистая прибыль	040	Х	Х	Х	250	250
Дивиденды	045	Х	Х	Х	(2)	-
Отчисления в резервный фонд	050	Х	Х	2	(2)	-
Увеличение величины капитала за счет:
дополнительного выпуска акций	055	-	Х	Х	Х	-
Остаток на 31 декабря предыдущего года	070	120	-	6	278	404
Остаток на 1 января отчетного года	100	120	-	6	278	404
Чистая прибыль	102	Х	Х	Х	320	320
Дивиденды	103	Х	Х	Х	(180)	(180)
Отчисления в резервный фонд	110	Х	Х	-	(-)	(-)
Увеличение величины капитала за счет:
дополнительного выпуска акций	121	40	28	Х	Х	68
Остаток на 31 декабря отчетного года	140	160	28	6	418	612

                                         II. Резервы

Показатель		Остаток	Поступило	Использовано	Остаток
наименование	код
1	2	3	4	5	6
Резервы, образованные в соответствии с законодательством: резервный фонд ------------------------- (наименование резерва)
данные отчетного года	151	4	2	(-)	6
данные предыдущего года	152	6	-	(-)	6
Оценочные резервы: резервы по сомнительным долгам -------------------------------- (наименование резерва)
данные предыдущего года	171	-	-	(-)	-
данные отчетного года	172	-	35	(-)	-
Резервы предстоящих расходов: на оплату отрусков сотрудников -------------------------------- (наименование резерва)
данные предыдущего года	180	40	120	(100)	60
данные отчетного года	181	60	135	(180)	15

                                              Справки

Показатель		Остаток на начало отчет- ного года	Остаток на конец отчет- ного периода
наименование	код
1	2	3	4
1) Чистые активы	200	520	390

Руководитель  Мамонтов     Мамонтов А.А.     Главный бухгалтер  Зотова           Зотова Л.И.

            ---------- ----------------------                 ---------- ---------------------------

             (подпись) (расшифровка подписи)                   (подпись) (расшифровка подписи)

"__" ________ 200__ г.

О.Н. Нестеркина,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2005 г.